Ifrs 16 на русском языке. Учет аренды по мсфо

13 января 2016 года вышел новый стандарт по аренде IFRS 16 «Leases». Несомненно, его появление станет революцией в сфере бухгалтерского учета, поскольку коренным образом меняется учет у арендаторов: теперь любая аренда за небольшим исключением приведет к отражению активов и обязательств в отчете о финансовом положении. Появление IFRS 16 очень сильно повлияет на финансовую отчетность огромного количества компаний. Финансовый мир уже изменился, и хотя сейчас это еще незаметно, но со временем все почувствуют масштаб трансформации. Бухгалтера, юристы, финансовые аналитики, налоговики — никто не останется в стороне.

Почему был разработан новый стандарт по аренде?

Арендатор, заключая договор аренды, получает в свое пользование актив и несет обязательства по платежам арендодателю. Большинство договоров аренды в настоящее время классифицируются как операционная аренда, и, следовательно, никакие активы и обязательства, связанные с такой арендой, не отражаются на балансах компаний. Информация о них содержится только в пояснительной записке к финансовой отчетности, но реальные цифры по таким договорам пользователи не видят.

Исключение арендных активов и обязательств из баланса дает неполную картину финансовой позиции компаний-арендаторов. Большинство инвесторов и финансовых аналитиков используют информацию в пояснительной записке, чтобы самостоятельно оценить активы и обязательства, связанные с «забалансовой» арендой. Однако такие вынужденные корректировки являются крайне неточными в виду ограниченного характера отчетной информации. В материалах IASB приводится такой факт: многие аналитики сейчас умножают годовой расход по аренде на 8, чтобы оценить, например, общую долговую нагрузку компаний-арендаторов. Теперь с выходом IFRS 16 цифры активов, обязательств, финансовых расходов и операционных результатов компаний с большой долей забалансовой аренды будут более точными, и искусственных корректировок отчетности уже не потребуется.

IASB в своих материалах прямо говорит о недостатке учетной информации и приводит примеры обанкротившихся компаний из сферы ритейла, у которых сумма долговых обязательств, отраженных в отчетности, была на сотни и тысячи процентов меньше, чем общая величина долга с учетом обязательств по операционной аренде (см. таблицу).

Компания	Недисконтированные арендные обязательства	Долговые обязательства, отраженные в отчетности	Отношение арендных обязательств к отчетному долгу в %
Circuit City (US)	$4,537 m	$50 m	9074%
Borders (US)	$2,796 m	$379 m	738%
Woolworths (UK)	£2,432 m	£147 m	1654%
HMV (UK)	£1,016 m	£115 m	883%

Во втором столбце таблицы приведены оценки обязательств, связанных с «забалансовой» арендой, которые не были отражены в финансовой отчетности. Если бы эти суммы обязательств были на балансах данных компаний, то, скорее всего, многие пользователи отчетности в свое время приняли бы другие инвестиционные решения. В некоторых зарубежных статьях, появившихся после выхода IFRS 16, приводится оценочная цифра в $2,8 триллиона арендных обязательств (lease commitments), которые отсутствуют на балансах компаний при нынешних требованиях бухгалтерских стандартов по аренде. Сложно представить, что случится, когда эта огромная сумма скрытых долговых обязательств станет видимой, но эффект от этого, несомненно, будет революционным.

Ключевые изменения в учете аренды в новом стандарте IFRS 16

1. вводится единая бухгалтерская модель для всех типов аренды у арендаторов
2. вводится требование об отдельном учете сервисного элемента арендных договоров

Изменения в учете арендаторов

Если говорить коротко, то главное изменение заключается в требовании к арендаторам отражать активы и обязательства, связанные с договорами аренды, в отчете о финансовом положении. Арендаторы (lessee) должны использовать единый подход ко всем арендным договорам: для них более не существует. Согласно IFRS 16 любая аренда для арендатора рассматривается как операция финансирования.

Проводка на начало аренды: Дт Актив (право использования) (ROU) Кт Обязательство по аренде

Арендное обязательство рассчитывается как дисконтированная стоимость будущих арендных платежей по договору. Активом при этом является право пользования арендованным имуществом, это так называемый right-of-use asset (ROU). Его величина на начало аренды равна арендному обязательству (см. выше) плюс первоначальные прямые издержки арендатора. Кроме того, первоначальная величина актива может быть скорректирована на сумму предварительных платежей, выплаченных (lease payments) или полученных (lease incentives) от арендодателя на момент начала аренды, а также на величину обязательства по рекультивации и восстановлению (если таковое имеется).

В дальнейшем активы ROU должны учитываться в соответствии с МСФО IAS 16 «Основные средства», т.е. по ним должна начисляться амортизация (depreciation) в течение срока аренды. К ним также применяется стандарт . Арендное обязательство учитывается аналогично тому, как это делается для обязательства по финансовой аренде в МСФО 17, т.е. по нему начисляется финансовый расход. Таким образом, в отчете о прибылях и убытках у арендатора будут отражаться расходы по амортизации, финансовые расходы по аренде, а также возможные убытки от обесценения актива ROU.

• Дт Финансовый расход по аренде Кт Обязательство по аренде
• Дт Расход по амортизации актива Кт Актив (право использования) ROU
• Дт Убыток от обесценения Кт Актив (право использования) ROU

Для краткосрочных арендных договоров (сроком 12 месяцев или меньше), а также для аренды активов небольшой стоимости ($5,000 или менее, если активы новые) предусмотрено исключение (optional lessee exemption) из общего правила. Такие договора по выбору компании-арендатора могут учитываться как операционная аренда в МСФО 17, т.е. активов и обязательств в ОФП не будет, а в ОПУ будут отражаться расходы по аренде одной суммой.

Здесь уместно будет привести список арендных договоров, к которым IFRS 16 не применяется:

• учет аренды, связанной с разработкой или использованием минеральных ресурсов (нефть, газ и прочие нерегенерируемые ресурсы)
• концессионные соглашения о предоставлении услуг (service consessions arrangements, IFRIC 12)
• учет арендаторами аренды биологических активов (МСФО 41)
• учет арендодателями лицензий в отношении интеллектуальной собственности (регулируется IFRS 15)
• права арендаторов по лицензионным соглашениям (фильмы, видео, пьесы, рукописи, патенты и авторские права — регулируется )

Изменения в учете арендодателей

Хорошая новость для арендодателей — учет аренды для них остался таким же, каким он был в стандарте МСФО IAS 17. То есть для них понятие операционной и финансовой аренды осталось в силе. IASB посчитал, что изменение учета для арендодателей потребует значительных затрат, которые не перекроют потенциальные преимущества от такого изменения.

Да, арендодатели отделались легким испугом, ведь бухгалтерский учет для них не поменялся. Но это не означает, что их жизнь не изменилась. Бизнес всегда меняется, когда меняются внешние условия его функционирования. Арендаторы будут пересматривать подходы к ведению бизнеса, вновь заключаемые договора аренды будут включать в себя иные юридические и финансовые условия. Всё это, несомненно, внесет новизну и в жизнь арендодателей. Никто не сможет отсидеться в тихой гавани перед лицом таких кардинальных изменений.

Требование об отдельном учете сервисного элемента договоров аренды

Часто контракты содержат два элемента: арендный и сервисный. Например, аренда машины вместе с услугами по техобслуживанию или аренда здания (части здания) с услугами по охране и уборке помещений. IFRS 16 требует от арендаторов выделять сервисный компонент договора и распределять платеж по договору на оба компонента. Такое распределение должно осуществляться на основе автономных цен (stand-alone prices) за каждый компонент договора, аналогично тому, как это делается в стандарте IFRS 15. Соответственно, арендодатели должны распределять выручку по договору аренды с сервисным компонентом в соответствии с IFRS 15.

В ответ на запросы заинтересованных сторон во время обсуждения стандарта IASB включил в IFRS 16 возможность не выделять сервисный компонент, а учитывать весь договор как аренду. Эта возможность предоставлена для упрощения учета. Арендаторы могут делать это по своему выбору, но только если сервисный элемент составляет незначительную часть договора.

Приведен в следующей статье.

Какие последствия ожидаются от внедрения IFRS 16

Для арендодателей кроме дополнительных требований к раскрытию информации значительного эффекта на финансовый учет не ожидается.

Для арендаторов с высокой долей операционной аренды финансовая отчетность существенно изменится. Отчет о финансовом положении пополнится новыми активами и обязательствами. И если активы только «украшают» отчетность, то появление значительных сумм обязательств может существенно повлиять на восприятие компаний инвесторами и кредиторами. Суммарное влияние на отчет о совокупном доходе будет незначительным, более вероятно, что общая сумма расходов не изменится, так как вместо расхода по аренде появятся амортизация активов и финансовые расходы. Но распределение этих расходов по годам будет другим — в первые годы аренды расходы будут больше, чем в последующие (см. пример в следующей статье).

Поменяются коэффициенты, которые рассчитываются на основе финансовой отчетности. EBITDA (earnings before interest, tax, depreciation and amortisation) и операционная прибыль, как ожидается, вырастут для компаний-арендаторов с большой долей аренды. Отношение долга к капиталу (debt-to-equity ratio), безусловно, увеличится, а коэффициенты, рассчитываемые от величины активов (например, asset turnover), наоборот, станут меньше.

Отрасли, которые будут сильно затронуты изменениями в результате выхода IFRS 16, приводятся в материалах IASB. В первую очередь это компании, занимающиеся ритейлом, и авиакомпании, а также туристический бизнес, бизнес в сфере транспорта, телекомуникаций, медицины, информационных технологий.

Правила учат, исключениями живут

Разработчики стандартов МСФО дают нам всем три года на то, чтобы изучить новые принципы и подготовиться к изменениям в бухгалтерском учете договоров аренды. Стандарт обязателен к применению с 1 января 2019 года, хотя компании могут применять его раньше этой даты при условии, что новый стандарт по выручке IFRS 15 будет применяться вместе с ним.

Чтобы минимизировать влияние IFRS 16 на финансовую отчетность некоторые компании. вероятно, решат пересмотреть определенные положения длоговоров, например, сроки аренды и опции для пролонгации договоров. Кто знает, что придумает бизнес, чтобы обойти или использовать в свою пользу новые правила. Ясно только одно — финансовый мир изменился, и он изменился уже сегодня.

Менее двух лет осталось до того, как обязательным станет новый стандарт по аренде - МСФО (IFRS) 16. На его разработку ушло более 10 лет. Этот стандарт заменит МСФО (IAS) 17 . Его эксперты признали устаревшим и непрозрачным. Главные изменения коснулись разделения аренды на финансовую и операционную. Мы разберемся, какие аспекты старого стандарта критиковала мировая общественность, и почему эти недостатки устранит договор аренды, составленный по МСФО (IFRS) 16.

Финансовая аренда по МСФО. Пример применения

Для начала разберемся, как делится на подвиды аренда в действующем стандарте. Итак, первая - финансовая аренда согласно МСФО 17 - означает передачу арендатору всех рисков и преимуществ от владения активами. К такому типу аренды предприятие обращается чаще всего, если в будущем планирует выкупить актив. Это такой себе кредитный договор, который не требует поручителя или залога.
Право такой аренды по МСФО 17 имеют компании, чье соглашение лизинга предусматривает хотя бы одну из пяти позиций:

• после истечения срока аренды актив становиться собственностью арендатора;
• арендатор имеет право выкупить объект аренды после окончания договора. При этом для него действует льготная цена;
• арендатор не вступает в право собственности, но срок аренды практически покрывает срок эксплуатации актива;
• сумма минимальных платежей на начало срока аренды составляет примерную стоимость актива;
• объект аренды настолько специфический, что может использоваться только арендатором.

Операционная аренда по МСФО 17

Операционная аренда - это договора, которые не имеют ни одного из признаков, присущих финансовой аренде. Именно с ней эксперты связывали необходимость изменения стандарта МСФО «Аренда».

Большинство сделок классифицировались как операционная аренда. Это позволяло не показывать активы по аренде в отчетах компаний. Учет операционной аренды включает только проводки арендных платежей в отчете о прибыли и убытках, согласно МСФО 17. Из-за этого предприятия занижали стоимость активов в документации. Пришлось устранить эту проблему так, чтобы обязательства операционной аренды в МСФО у арендатора отражались в отчетности.

Учет аренды в МСФО (IAS) 17

Требования к учету аренды в МСФО практически идентичны национальным положениям бухучета. Это тот редкий случай, когда между национальным и международным подходом было согласие. В случае договора лизинга, арендатор должен на начало аренды отразить актив в балансе в сумме:

• либо равной справедливой стоимости актива;
• либо в сумме стоимости минимальных арендных платежей.

Стоит учесть, что учет арендных операций по МСФО предусматривает равную стоимость объекта аренды и общей суммы платежей арендатора в начале срока аренды. Со временем стоимость актива будет сокращаться, а обязательство уменьшаться с каждой выплатой арендатора. Учет аренды МСФО предусматривает выплаты по двум частям:

1. Финансовые расходы - будут выплачиваться на протяжении всего периода аренды;
2. Снижение неоплаченного обязательства.

Когда речь идет об операционной аренде, здесь заметны отличия аренды по РСБУ и МСФО 17 в отношении признания:

• прямых затрат арендодателя в период согласования сделки. Международный стандарт говорит прибавлять эту сумму к балансовой стоимости и признавать ее в качестве расходов всего периода аренды. РСБУ предписывает отражать всю сумму как расход конкретного отчетного периода, когда затраты были совершены;
• затрат арендодателя на стимул. Принцип различия схож с предыдущим. МСФО приписывает распределить сумму на весь срок аренды, а не, например, освобождение арендатора от первых платежей.

Но этим правилам осталось действовать уже недолго. С 1-го января 2019 года учет аренды будет регулироваться измененным стандартом.

Сравнение МСФО 16 «Аренда» и МСФО 17

Принятие нового стандарта МСФО 16 «Аренда» аргументировали необходимостью прозрачности отчетной документации по арендным договорам. Сейчас, по действующему стандарту, большинство соглашений имеют признаки операционной аренды. Это позволяет компаниям не отображать средства в своем балансе. Дошло до того, что действие стандарта МСФО (IAS) 17 «Аренда» позволило компаниям скрыть практически 90 процентов обязательств по арендным соглашениям.

Новый МСФО «Аренда» меняет подход к правам арендаторов. Распределение аренды на два вида перестанет существовать. Поэтому в учете компаний будут отражаться все активы по договорам аренды.

Под действие нового МСФО не попадают:

• краткосрочные договора;
• договора аренды недорогих активов.

Пока продолжает действовать МСФО IAS 17 «Аренда». Но компании уже сейчас могут использовать и новый стандарт МСФО IFRS 16 «Аренда». Единственное условие - его необходимо применять вместе с стандартом «Выручка».

Тенденция к сближению национальных и международных стандартов подсказывает, что скоро аренда по МСФО и РСБУ будет осуществляться по единому образцу. И все изменения в международных подходах к бухучету будут взяты на вооружение российскими экспертами. В свете этих событий, очевидна необходимость в отечественных специалистах, которые не только знают теорию МСФО, но и применяют эти стандарты на практике. Начать изучение МСФО и научиться трансформировать отчетность, составленную по национальным стандартам можно на онлайн-курсе «МСФО и практика трансформации».

РУКОВОДСТВО ПО ПРИМЕНЕНИЮ

Данное приложение является неотъемлемой частью настоящего стандарта. Приложение описывает применение пунктов - и по своей силе равнозначно другим разделам настоящего стандарта.

Применение в отношении портфеля договоров

B1 В настоящем стандарте описан порядок учета отдельного договора аренды. Однако в качестве упрощения практического характера организация может применять настоящий стандарт в отношении портфеля договоров аренды с аналогичными характеристиками, если организация обоснованно полагает, что влияние на финансовую отчетность применения настоящего стандарта к портфелю не будет существенно отличаться от влияния применения настоящего стандарта к отдельным договорам аренды в рамках данного портфеля. В случае учета портфеля договоров организация должна использовать оценки и допущения, отражающие размер и состав портфеля.

Объединение договоров

B2 При применении настоящего стандарта организация должна объединить два или более договоров, заключенных одновременно или почти одновременно с одним контрагентом (или связанными сторонами контрагента), и учитывать такие договоры как один договор в случае соблюдения одного или нескольких критериев ниже:

(a) договоры согласовывались как пакет с одной коммерческой целью, которая не может быть понята, если договоры не будут рассматриваться вместе;

(b) сумма возмещения к уплате по одному договору зависит от цены или выполнения другого договора; либо

(c) права пользования базовыми активами, передаваемые по договорам (или некоторые права пользования базовыми активами, передаваемые по каждому договору), представляют собой один компонент аренды, как описано в пункте .

Освобождение от признания: аренда, в которой базовый актив имеет низкую стоимость (пункты - )

B3 За исключением случая, указанного в пункте , настоящий стандарт разрешает арендатору применять пункт 6 для учета аренды, в которой базовый актив имеет низкую стоимость. Арендатор должен оценивать стоимость базового актива на основе стоимости актива, как если бы он был новым, вне зависимости от возраста актива на момент предоставления его в аренду.

B4 Вывод о низкой стоимости актива делается на абсолютной основе. Аренда активов с низкой стоимостью удовлетворяет порядку учета в пункте 6 вне зависимости от того, является ли данная аренда существенной для арендатора. На оценку не влияют размер, характер или обстоятельства арендатора. Соответственно, ожидается, что выводы арендаторов относительно низкой стоимости определенного базового актива будут одинаковыми.

B5 Базовый актив может иметь низкую стоимость только в том случае, если:

(a) арендатор может получить выгоду от использования базового актива либо в отдельности, либо вместе с другими ресурсами, к которым у арендатора имеется свободный доступ; и

(b) базовый актив не находится в сильной зависимости от других активов или в тесной взаимосвязи с ними.

B6 Аренда базового актива не удовлетворяет критериям классификации в качестве аренды актива с низкой стоимостью, если характер актива таков, что когда актив является новым, он, как правило, не имеет низкой стоимости. Например, аренда автомобилей не будет удовлетворять критериям классификации в качестве аренды активов с низкой стоимостью, поскольку новый автомобиль, как правило, не будет иметь низкой стоимости.

B7 Если арендатор предоставляет актив в субаренду или, как ожидается, предоставит актив в субаренду, главный договор аренды не удовлетворяет критериям классификации в качестве аренды актива с низкой стоимостью.

B8 Примерами базовых активов с низкой стоимостью могут быть планшеты и персональные компьютеры, небольшие предметы офисной мебели и телефоны.

Определение аренды (пункты - )

B9 Для определения того, передает ли договор право контролировать использование идентифицированного актива (см. пункты - ) в течение периода использования, организация должна проанализировать наличие у клиента двух следующих характеристик:

(a) право получать практически все экономические выгоды от использования идентифицированного актива (в соответствии с пунктами - ); и

(b) право определять способ использования идентифицированного актива (в соответствии с пунктами - ).

B10 Если клиент имеет право контролировать использование идентифицированного актива лишь в течение части срока договора, договор подразумевает аренду лишь в течение такой части срока.

B11 Договор на получение товаров или услуг может быть заключен объектом совместного предпринимательства либо от имени совместного предпринимательства согласно определению в МСФО (IFRS) 11 "Совместное предпринимательство" . В этом случае объект совместного предпринимательства считается клиентом по договору. Соответственно, оценивая наличие в таком договоре аренды, организация должна оценивать наличие у объекта совместного предпринимательства права контролировать использование идентифицированного актива в течение срока использования.

B12 Организация должна оценивать наличие в договоре аренды для каждого потенциального отдельного компонента аренды. См. пункт , в котором содержатся указания по отдельным компонентам аренды.

Идентифицированный актив

B13 Актив, как правило, идентифицируется ввиду прямого указания в договоре. Однако актив также может идентифицироваться на основании косвенного свидетельства в тот момент, когда актив становится доступным для использования клиентом.

Существенные права на замену

B14 Даже если актив напрямую указан, у клиента отсутствует право использовать идентифицированный актив, если поставщик имеет существенное право заменить актив в течение срока использования. Право поставщика на замену актива является существенным только при соблюдении двух следующих условий:

(a) поставщик имеет практическую возможность заменить альтернативные активы в течение срока использования (например, клиент не может препятствовать замене актива поставщиком, а у поставщика есть свободный доступ к альтернативным активам либо они могут быть поставлены поставщиком в течение приемлемого периода); и

(b) поставщик получит экономическую выгоду от реализации своего права на замену актива (т.е. ожидается, что экономические выгоды, связанные с заменой актива, превысят затраты, связанные с заменой актива).

B15 Если у поставщика есть право или обязанность в отношении замены актива лишь на определенную дату либо после нее или при наступлении определенного события или после него, право поставщика на замену не является существенным, поскольку у поставщика отсутствует практическая возможность заменить альтернативные активы в течение срока использования.

B16 Осуществляемый организацией анализ существенности права поставщика на замену основан на фактах и обстоятельствах в момент заключения договора и должен исключать будущие события, вероятность наступления которых в момент заключения договора не считается высокой. К примерам будущих событий, вероятность наступления которых в момент заключения договора не считается высокой, которые в результате должны исключаться из анализа, относятся:

(a) согласие будущего клиента платить за использование актива по ставке выше рыночной;

(b) внедрение новой технологии, которая не является значительно развитой в момент заключения договора;

(c) существенное расхождение между способом использования актива клиентом или результатами актива и способом использования или результатами, которые считались вероятными в момент заключения договора; и

(d) существенное расхождение между рыночной ценой актива в течение срока использования и рыночной ценой, которая считалась вероятной в момент заключения договора.

B17 Если актив расположен на территории клиента или где-либо еще, затраты, связанные с заменой, как правило, выше, чем в том случае, когда актив расположен на территории поставщика, и, соответственно, вероятность превышения ими выгод, связанных с заменой актива, выше.

B18 Право или обязанность поставщика заменить актив для целей ремонта и технического обслуживания, если актив не функционирует должным образом или в случае модернизации, не препятствует наличию у клиента права использовать идентифицированный актив.

B19 Если клиент не может легко определить наличие у поставщика существенного права на замену, клиент должен предположить, что право на замену не является существенным.

Части активов

B20 Производительная часть актива является идентифицированным активом, если она отличима с физической точки зрения (например, этаж здания). Производительная или другая часть актива, которая не является отличимой с физической точки зрения (например, производительная часть оптоволоконного кабеля), не является идентифицированным активом, если она не представляет практически всю мощность актива и в результате не предоставляет клиенту право получать практически все экономические выгоды от использования актива.

Право на получение экономических выгод от использования

B21 Чтобы контролировать использование идентифицированного актива, клиент должен иметь право на получение практически всех экономических выгод от использования актива в течение срока использования (например, ввиду исключительного использования актива в течение такого срока). Клиент может получить экономические выгоды от использования актива напрямую или косвенно различными способами, например, используя актив, удерживая актив или предоставляя его в субаренду. Экономические выгоды от использования актива включают его основную продукцию и побочные продукты (включая потенциальные денежные потоки, полученные от этих объектов), а также прочие экономические выгоды от использования актива, которые могут быть реализованы в результате коммерческой операции с третьим лицом.

B22 Оценивая право на получение практически всех экономических выгод от использования актива, организация должна учитывать экономические выгоды, обусловленные использованием актива в рамках определенного объема права клиента на использование актива (см. пункт ). Например:

(a) если договор ограничивает использование транспортного средства лишь одной определенной территорией в течение срока использования, организация должна учитывать экономические выгоды лишь от использования транспортного средства на данной территории, а не где-либо еще;

(b) если в договоре указано, что клиент может использовать транспортное средство лишь до достижения определенного пробега в течение срока использования, организация должна учитывать экономические выгоды лишь от использования транспортного средства до достижения разрешенного пробега, но не сверх него.

B23 Если договор требует от клиента выплаты поставщику или другой стороне части денежных потоков, полученных от использования актива, в качестве возмещения, такие денежные потоки, выплачиваемые в качестве возмещения, необходимо считать частью экономических выгод, которые клиент получает от использования актива. Например, если клиент должен выплатить поставщику процент от продаж в результате использования торговых площадей в качестве возмещения за такое использование, такое требование не препятствует наличию у клиента права на получение практически всех экономических выгод от использования торговых площадей. Это обусловлено тем, что денежные потоки в результате таких продаж считаются экономическими выгодами, которые клиент получает от использования торговых площадей, часть из которых он впоследствии выплачивает поставщику в качестве возмещения за право использовать такие площади.

Право определять способ использования

B24 Клиент имеет право определять способ использования идентифицированного актива в течение срока использования исключительно при соблюдении одного из следующих условий:

(a) клиент имеет право определять, как и для какой цели используется актив в течение срока использования (как описано в пунктах - ); или

(b) значимые решения о том, как и для какой цели используется актив, предопределены и:

(i) клиент имеет право эксплуатировать актив (или определять способ эксплуатации актива другими лицами по своему усмотрению) в течение срока использования, при этом поставщик не вправе изменять указания по эксплуатации; либо

(ii) клиент спроектировал актив (или определенные аспекты актива) таким образом, который предопределяет то, как и для какой цели будет использоваться актив в течение срока использования.

Как и для какой цели используется актив

B25 Клиент имеет право определять, как и для какой цели используется актив, если в рамках своего права пользования, определенного в договоре, он может изменять то, как и для какой цели используется актив в течение срока использования. Осуществляя такой анализ, организация учитывает права принятия решений, являющиеся наиболее значимыми для изменения того, как и для какой цели используется актив в течение срока использования. Права принятия решений являются значимыми, когда они влияют на экономические выгоды, которые будут получены от использования. Права принятия решений, которые являются наиболее значимыми, вероятнее всего, будут различными для различных договоров в зависимости от характера актива и условий договора.

B26 К примерам прав принятия решений, которые в зависимости от обстоятельств предусматривают право изменять то, как и для какой цели используется актив, в рамках установленного объема права клиента на использование, относятся:

(a) права на изменение вида продукции, производимой активом (например, решение использовать грузовой контейнер для транспортировки товаров или для хранения либо решение относительно ассортимента продукции, реализуемой на торговых площадях);

(b) права на изменение момента производства продукции (например, решение о моменте использования станка или силовой установки);

(c) права на изменение места производства продукции (например, решение о пункте назначения для грузового автомобиля или корабля или решение о месте использования оборудования); и

(d) права на изменение решения о выпуске продукции и о количестве такой продукции (например, решение о производстве электроэнергии силовой установкой и о количестве энергии, производимой силовой установкой).

B27 К примерам прав принятия решений, которые не предусматривают права изменять то, как и для какой цели используется актив, относятся права, которые ограничены эксплуатацией или техническим обслуживанием актива. Такими правами может обладать клиент или поставщик. Несмотря на то, что такие права, как право на эксплуатацию или техническое обслуживание актива, зачастую важны для эффективного использования актива, они не являются правами на определение того, как и для какой цели используется актив, и зачастую зависят от решений относительно того, как и для какой цели используется актив. Однако права на эксплуатацию актива могут предоставить покупателю право определять способ использования актива, если значимые решения относительно того, как и для какой цели используется актив, предопределены (см. пункт (b)(i)).

Решения, принимаемые в течение и до срока использования

B28 Значимые решения относительно того, как и для какой цели используется актив, могут быть предопределены несколькими способами. Например, значимые решения могут быть предопределены структурой актива или предусмотренными договором ограничениями на использование актива.

B29 Оценивая наличие у клиента права определять способ использования актива, организация должна учитывать исключительно права принятия решений относительно способа использования актива в течение срока использования, за исключением случаев, когда клиент спроектировал актив (или определенные аспекты актива), как описано в пункте (b)(ii). Соответственно, за исключением случаев соблюдения условий пункта (b)(ii), организация не должна учитывать решения, которые предопределены до срока использования. Например, если клиент вправе определить результат от использования актива лишь до начала срока использования, клиент не имеет права определять способ использования такого актива. Возможность определить результат от использования в договоре до начала срока использования и в отсутствие прав на принятие иных решений по использованию актива дает клиенту такие же права, как и в том случае, когда клиент покупает товары или услуги.

Права защиты интересов

B30 Договор может содержать условия, призванные защитить интересы поставщика, связанные с данным активом или другими активами, защитить его персонал или обеспечить соблюдение поставщиком законов или нормативно-правовых актов. Ниже приведены примеры прав защиты интересов. Например, договор может (i) указывать максимальную величину использования актива либо ограничивать место или момент использования актива клиентом, (ii) требовать от клиента придерживаться определенной практики эксплуатации либо (iii) требовать от клиента информировать поставщика об изменениях в части того, как будет использоваться актив. Права защиты интересов, как правило, определяют объем права клиента на использование, но сами по себе не препятствуют наличию у клиента права на определение способа использования актива.

B31 Представленная ниже схема может пригодиться организациям при анализе того, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды.

Выделение компонентов договора (пункты - )

B32 Право использовать базовый актив является отдельным компонентом аренды при соблюдении двух следующих условий:

(a) арендатор может получить выгоду от использования базового актива либо в отдельности, либо вместе с другими ресурсами, к которым у арендатора имеется свободный доступ. Ресурсами, к которым имеется свободный доступ, являются товары или услуги, которые продаются или предоставляются в аренду по отдельности (арендодателем или другими поставщиками), либо ресурсы, которые арендатор уже получил (от арендодателя или в результате других операций или событий); и

(b) базовый актив не находится в сильной зависимости от других базовых активов в договоре или в тесной взаимосвязи с ними. Например, тот факт, что арендатор может принять решение не арендовать базовый актив без значительного влияния на права использовать другие базовые активы в договоре, может свидетельствовать о том, что базовый актив не находится в сильной зависимости от таких других базовых активов или в тесной взаимосвязи с ними.

B33 Договор может включать сумму к уплате арендатором за деятельность и затраты, которые не передают товар или услугу арендатору. Например, арендодатель может включить в общую сумму к уплате плату за административные функции или прочие затраты, которые он несет в связи с арендой, которые не передают товар или услугу арендатору. Такие суммы к уплате не обуславливают наличие отдельного компонента договора, но считаются частью общего возмещения, которое относится на отдельно идентифицированные компоненты договора.

B34 Оценивая срок аренды и анализируя продолжительность не подлежащего досрочному прекращению периода аренды, организация должна применять определение договора и определять период, в течение которого договор обеспечен защитой. Аренда больше не обеспечена защитой, если как у арендатора, так и у арендодателя имеется право расторгнуть аренду без разрешения другой стороны с выплатой не более чем незначительного штрафа.

B35 Если право на прекращение аренды имеется лишь у арендатора, такое право считается имеющимся у арендатора опционом на прекращение аренды, который организация учитывает при определении срока аренды. Если право на прекращение аренды имеется лишь у арендодателя, не подлежащий досрочному прекращению период аренды включает период, охватываемый опционом на прекращение аренды.

B36 Срок аренды начинается на дату начала аренды и включает в себя периоды без арендной платы, предоставляемые арендатору арендодателем.

B37 На дату начала аренды организация анализирует наличие достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит опцион на продление аренды или на покупку базового актива или не исполнит опцион на прекращение аренды. Организация учитывает все уместные факты и обстоятельства, которые обуславливают наличие у арендатора экономического стимула для исполнения или неисполнения опциона, включая любые ожидаемые изменения фактов и обстоятельств с даты начала аренды до даты исполнения опциона. Примеры факторов, которые необходимо учитывать, среди прочего включают в себя следующее:

(a) предусмотренные договором условия для дополнительных периодов в сравнении с рыночными ставками, например:

(i) суммы платежей за аренду в любом дополнительном периоде;

(ii) сумма переменных платежей за аренду или других условных платежей, например, платежей, обусловленных штрафами за прекращение или гарантиями ликвидационной стоимости; и

(iii) условия опционов, которые могут быть исполнены после первоначальных дополнительных периодов (например, опцион на покупку, который может быть исполнен в конце периода продления по ставке, которая в настоящее время ниже рыночных ставок);

(b) значительные усовершенствования арендованного имущества, которые были осуществлены (или, как ожидается, будут осуществлены) в течение срока действия договора, которые, как ожидается, будут иметь значительную экономическую выгоду для арендатора, когда опцион на продление или прекращение аренды либо на покупку базового актива можно будет исполнить;

(c) затраты, связанные с прекращением аренды, например, затраты на переговоры, затраты на перемещение, затраты в связи с идентификацией другого базового актива, подходящего для нужд арендатора, затраты в связи с интеграцией нового актива в деятельность арендатора либо аналогичные затраты, включая затраты, связанные с возвратом базового актива в предусмотренное договором состояние или предусмотренное договором место;

(d) значение такого базового актива для деятельности арендатора с учетом, например, того, является ли базовый актив специализированным активом, местоположения базового актива и наличия подходящих альтернативных вариантов; и

(e) условности в связи с исполнением опциона (т.е. когда опцион может быть исполнен лишь при соблюдении одного или нескольких условий) и вероятность того, что такие условия будут иметь место.

B38 Опцион на продление или прекращение аренды может быть объединен с одним или несколькими другими условиями договора (например, гарантией ликвидационной стоимости), с таким результатом, что арендатор гарантирует арендодателю минимальный или фиксированный денежный доход, который является практически одинаковым вне зависимости от того, будет ли опцион исполнен. В таких случаях и несмотря на руководство в отношении по существу фиксированных платежей в пункте , организация должна исходить из того, что существует достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит опцион на продление аренды или не исполнит опцион на прекращение аренды.

B39 Чем меньше не подлежащий досрочному прекращению период аренды, тем выше вероятность того, что арендатор исполнит опцион на продление аренды или не исполнит опцион на прекращение аренды. Это обусловлено тем, что затраты, связанные с получением замещающего актива, вероятнее всего, будут пропорционально увеличиваться в случае уменьшения не подлежащего досрочному прекращению периода.

B40 Прошлая практика арендатора в отношении периода, в течение которого он обычно использовал определенные виды активов (предоставленные в аренду или находящиеся в собственности), а также экономические причины, по которым он это делал, могут предоставить информацию, полезную для анализа наличия достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит или не исполнит опцион. Например, если арендатор обычно использовал определенные виды активов в течение определенного периода либо если арендатор придерживается практики частого исполнения опционов по договорам аренды определенных видов базовых активов, арендатор должен учитывать экономические причины для такой прошлой практики при оценке наличия у него достаточной уверенности в исполнении опциона по договорам аренды таких активов.

B42 Арендные платежи включают в себя по существу фиксированные арендные платежи. По существу фиксированные арендные платежи - это платежи, которые могут по своей форме предусматривать вариативность, но которые по существу являются неизбежными. По существу фиксированные арендные платежи имеют место, например, в следующих случаях:

(a) платежи структурированы как переменные арендные платежи, но при этом для таких платежей не характерна истинная вариативность. Такие платежи содержат переменные условия, которые не имеют реального экономического содержания. К примерам таких видов платежей относятся:

(i) платежи, которые должны быть осуществлены исключительно тогда, когда будет доказано, что актив может эксплуатироваться в течение срока действия договора аренды, либо исключительно тогда, когда наступит событие, истинная вероятность ненаступления которого отсутствует; либо

(ii) платежи, которые изначально структурированы как переменные арендные платежи, привязанные к использованию базового актива, но для которых вариативность будет устранена в определенный момент после даты начала аренды, в результате чего платежи станут фиксированными в течение оставшегося срока аренды. Такие платежи становятся по существу фиксированными платежами, когда устраняется вариативность;

(b) наличие нескольких групп платежей, которые арендатор мог бы осуществить, при этом лишь одна из таких групп платежей является реалистичной. В этом случае организация должна считать реалистичную группу платежей арендными платежами;

(c) наличие нескольких реалистичных групп платежей, которые арендатор мог бы осуществить, при этом он должен совершить как минимум одну из таких групп платежей. В этом случае организация должна считать группу платежей, которая агрегируется до наименьшей суммы (на дисконтированной основе), арендными платежами.

Участие арендатора в базовом активе до даты начала аренды

Затраты арендатора в связи со строительством или проектированием базового актива

B43 Организация может вести переговоры об аренде до того, как базовый актив будет доступен для использования арендатором. В случае некоторых договоров аренды может потребоваться строительство или повторное проектирование базового актива для его использования арендатором. В зависимости от условий договора от арендатора могут потребоваться платежи в связи со строительством или проектированием актива.

B44 Если арендатор несет затраты в связи со строительством или проектированием базового актива, арендатор должен учитывать такие затраты в соответствии с другими применимыми стандартами, например, в соответствии с МСФО (IAS) 16. Затраты в связи со строительством или проектированием базового актива не включают платежи, осуществляемые арендатором за право пользования базовым активом. Платежи за право пользования базовым активом - это платежи за аренду вне зависимости от сроков таких платежей.

Право собственности в отношении базового актива

B45 Арендатор может получить право собственности в отношении базового актива до передачи такого права собственности арендодателю и предоставления актива в аренду арендатору. Получение права собственности само по себе не определяет порядок учета операции.

B46 Если арендатор контролирует базовый актив (или получает контроль над ним) до передачи такого актива арендодателю, операция является операцией продажи с обратной арендой, которая учитывается с применением пунктов - .

B47 Однако, если арендатор не получает контроль над базовым активом до передачи актива арендодателю, операция не является операцией продажи с обратной арендой. Например, такая ситуация может иметь место в случае, когда производитель, арендодатель и арендатор согласовывают операцию по покупке арендодателем актива у производителя, который, в свою очередь, предоставляется в аренду арендатору. Арендатор может получить право собственности в отношении базового актива до передачи права собственности арендодателю. В этом случае, если арендатор получает право собственности на базовый актив, но не получает контроля в отношении актива до его передачи арендодателю, операция учитывается не как операция продажи с обратной арендой, а как аренда.

Раскрытие информации арендатором (пункт )

B48 Определяя необходимость предоставления дополнительной информации об арендной деятельности для достижения цели раскрытия информации в пункте , арендатор должен учитывать следующее:

(a) уместность информации для пользователей финансовой отчетности. Арендатор должен предоставлять дополнительную информацию, указанную в пункте , исключительно в том случае, если ожидается, что такая информация будет уместной для пользователей финансовой отчетности. В данном контексте, вероятнее всего, такая информация будет уместной, если она помогает таким пользователям понять следующее:

(i) свобода действий, предусматриваемая арендой. Аренда может предусматривать свободу действий, если, например, арендатор может уменьшить свою подверженность риску, исполнив опционы на прекращение или продлив аренду с благоприятными условиями;

(ii) ограничения, налагаемые арендой. Аренда может налагать ограничения, например, за счет требования о поддержании арендатором определенных финансовых коэффициентов;

(iii) чувствительность отражаемой информации к основным переменным. Отражаемая информация может быть чувствительной, например, к будущим арендным платежам;

(iv) подверженность другим рискам, обусловленным арендой;

(v) отклонения от отраслевой практики. Такие отклонения могут включать, например, необычные или уникальные условия аренды, которые влияют на портфель договоров аренды арендатора;

(b) насколько такая информация очевидна из той информации, которая либо представлена в основных отчетах финансовой отчетности, либо раскрыта в примечаниях. Арендатору не нужно дублировать информацию, которая уже представлена где-либо еще в финансовой отчетности.

B49 Дополнительная информация, связанная с переменными арендными платежами, которая в зависимости от обстоятельств может потребоваться для достижения цели раскрытия информации в пункте , может включать в себя информацию, которая помогает пользователям финансовой отчетности проанализировать, например, следующее:

(a) причины использования арендатором переменных арендных платежей и преобладания таких платежей;

(b) относительную величину переменных арендных платежей в сравнении с фиксированными платежами;

(c) основные переменные, от которых зависят переменные арендные платежи, а также ожидаемые изменения платежей в ответ на изменения таких основных переменных; и

(d) прочие операционные и финансовые последствия переменных арендных платежей.

B50 Дополнительная информация, связанная с опционами на продление или опционами на прекращение, которая в зависимости от обстоятельств может потребоваться для достижения цели раскрытия информации в пункте , может включать в себя информацию, которая помогает пользователям финансовой отчетности проанализировать, например, следующее:

(a) причины использования арендатором опционов на продление или опционов на прекращение и преимущественную силу таких опционов;

(b) относительную величину дополнительных арендных платежей в сравнении с арендными платежами;

(c) преимущественную силу исполнения опционов, которые не были включены в оценку обязательств по аренде; и

(d) прочие операционные и финансовые последствия таких опционов.

B51 Связанная с гарантиями ликвидационной стоимости дополнительная информация, которая в зависимости от обстоятельств может потребоваться для достижения цели раскрытия информации в пункте , может включать в себя информацию, которая помогает пользователям финансовой отчетности проанализировать, например, следующее:

(a) причины предоставления арендатором гарантий ликвидационной стоимости и распространенность таких гарантий;

(b) степень подверженности риску изменения ликвидационной стоимости, которому подвержен арендатор;

(c) характер базовых активов, для которых предоставляются такие гарантии; и

(d) прочие операционные и финансовые последствия таких гарантий.

B52 Дополнительная информация, связанная с операциями продажи с обратной арендой, которая в зависимости от обстоятельств может потребоваться для достижения цели раскрытия информации в пункте , может включать в себя информацию, которая помогает пользователям финансовой отчетности проанализировать, например, следующее:

(a) причины осуществления арендатором операций продажи с обратной арендой и преобладания таких операций;

(b) основные условия отдельных операций продажи с обратной арендой;

(c) платежи, не включенные в оценку обязательств по аренде; и

(d) влияние операций продажи с обратной арендой на денежные потоки в отчетном периоде.

Классификация аренды арендодателем (пункты - )

B53 Классификация аренды для арендодателей, принятая в настоящем стандарте, основывается на объеме, в котором договор аренды передает риски и выгоды, связанные с владением базовым активом. Риски включают возможность возникновения убытков в связи с простоями или технологическим устареванием или колебания доходности в связи с изменением экономических условий. Выгоды могут быть связаны с ожиданием прибыли от операций на протяжении срока экономического использования базового актива и доходов от повышения стоимости или реализации ликвидационной стоимости.

B54 Договор аренды может содержать условия, предусматривающие корректировку арендных платежей с учетом изменений, которые имеют место в период между датой начала арендных отношений и датой начала аренды (например, изменение стоимости базового актива для арендодателя или изменение затрат арендатора на финансирование аренды). В таком случае для целей классификации аренды считается, что последствия подобных изменений имели место на дату начала арендных отношений.

B55 Если аренда включает земельные участки и здания как элементы арендуемого актива, арендодатель должен по отдельности определить классификацию каждого элемента в качестве финансовой или операционной аренды в соответствии с пунктами - и - . При определении того, является ли элемент аренды "земельный участок" объектом финансовой или операционной аренды, важно учитывать, что земельные участки обычно имеют неограниченный срок экономического использования.

B56 Если это необходимо в целях классификации и отражения в учете аренды земельных участков и зданий, арендодатель должен распределить минимальные арендные платежи (включая любые единовременные авансовые выплаты) между земельными участками и зданиями пропорционально справедливой стоимости арендных прав, заключенных в элементах аренды "земельные участки" и "здания", на дату начала арендных отношений. Если отсутствует возможность надежно распределить арендные платежи между этими двумя элементами, то весь договор аренды классифицируется как финансовая аренда, если только не очевидно, что оба элемента представляют собой операционную аренду, - в этом случае весь договор аренды классифицируется как операционная аренда.

B57 Применительно к аренде земельных участков и зданий, при которой сумма для элемента аренды "земельные участки", является несущественной для договора аренды, арендодатель может рассматривать земельные участки и здания в качестве одного объекта в целях классификации аренды и классифицироваться либо как финансовая аренда, либо как операционная аренда в соответствии с пунктами - и - . В этом случае арендодатель должен рассматривать срок экономического использования зданий в качестве срока экономического использования всего базового актива.

Классификация субаренды

B58 Классифицируя субаренду, промежуточный арендодатель должен классифицировать субаренду как финансовую аренду либо как операционную аренду следующим образом:

(a) если главный договор аренды является краткосрочной арендой, которую организация, будучи арендатором, учитывала с применением пункта , субаренду необходимо классифицировать как операционную аренду;

(b) в противном случае субаренду необходимо классифицировать на основании актива в форме права пользования, обусловленного главным договором аренды, а не на основании базового актива (например, объект основных средств, который является предметом аренды).

К началу 2019 года компаниям, отчитывающимся по МСФО, необходимо разработать собственный подход к внедрению нового стандарта МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Рассмотрим практический пример перехода к учету договора аренды с применением IFRS 16.

Вы уже, наверно знаете, что МСФО (IFRS) 16 затрагивает в основном арендаторов , которые участвуют в операционной аренде, потому что согласно новым правилам им необходимо будет поставить все арендуемые активы на баланс.

Другими словами, им больше не разрешается учитывать все расходы, связанные с операционной арендой в составе прибыли или убытка, но им необходимо признать арендное обязательство и активы, правом пользования которыми они обладают, в рамках операционной аренды.

Рассмотрим применение полного ретроспективного подхода и модифицированного ретроспективного подхода к переходу на МСФО (IFRS) 16.

Пример учета операционной аренды у арендатора согласно МСФО (IFRS) 16.

Производственная компания ABC, должна перейти на новый стандарт МСФО (IFRS) 16 «Аренда» в отчетном периоде, заканчивающемся 31 декабря 2019 года.

Во время подготовительного этапа ABC обнаружила, что договор операционной аренды машины может потребовать некоторых корректировок в учете.

Компания ABC заключила контракт 1 января 2017 года на 5 лет. Ежегодные арендные платежи составляют 100 000 д.е. со сроком оплаты в конце периода (то есть 31 декабря каждого года). По истечении срока аренды машина будет возвращена арендодателю. Срок полезного использования машины составляет 10 лет.

Как компания ABC должна пересмотреть учет этого договора в соответствии с МСФО (IFRS) 16, используя полный ретроспективный, и модифицированный ретроспективный подход?

Используется ставка дисконтирования в размере 3%.

Как применять ставку дисконтирования?

Если вы являетесь арендатором, будьте осторожны с выбором соответствующей ставки дисконтирования , поскольку ее определение согласно МСФО (IAS) 17 больше не применяется.

Новое определение в МСФО (IFRS) 16 гласит, что вы должны определить «процентную ставку, заложенную в договоре аренды, если такая ставка может быть легко определена» [см. параграф IFRS 16.26 ] на основе:

• Арендных платежей,
• Негарантированной остаточной (ликвидационной) стоимости,
• Справедливой стоимости базового актива и
• Первоначальных прямых затрат арендодателя.

Это очень сложно, а иногда и невыполнимо, поскольку большинство арендодателей не будут раскрывать информацию о негарантированной остаточной стоимости и первоначальных прямых затратах.

Поэтому большинству арендаторов необходимо будет использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств (англ. "incremental borrowing rate") , то есть ставку, по которой они смогут получить долговое финансирование для приобретения того же актива на аналогичных условиях.

Это довольно субъективная оценка ставки, но, в большинстве случаев, это более реалистично, чем запрашивать у вашего арендодателя подобную дополнительную информацию.

В нашем примере предположим, что ставка 3% является ставкой привлечения дополнительных заемных средств для компании ABC.

Учет договора аренды в соответствии с МСФО (IAS) 17 и МСФО (IFRS) 16.

Прежде чем вы начнете составлять бухгалтерские проводки, чтобы перейти МСФО (IFRS) 16 и прекратите учет договора в соответствии с МСФО (IAS) 17, вам необходимо четко понять, как вы отчитываетесь об этом договоре в соответствии с обоими наборами правил.

Учет договора операционной аренды согласно МСФО (IAS) 17.

Здесь это очень просто: ABC учитывала все арендные платежи по операционной аренде непосредственно в составе прибыли или убытка.

Учет договора операционной аренды согласно МСФО (IFRS) 16.

Согласно МСФО (IFRS) 16, компания ABC должна признать актив в форме права пользования и арендное обязательство.

Обязательство по аренде рассчитывается как совокупность арендных платежей, не выплаченных на дату начала аренды, дисконтированных по процентной ставке, заложенной в договоре аренды или ставке привлечения дополнительных заемных средств.

	Арендный платеж	Коэффициент дисконтирования	Приведенная стоимость арендных платежей
Итого	500 000		457 971

Примечание: коэффициент дисконтирования в первый год рассчитывается как 1 / (1 + 3%) к году 1 и т. д.

Итак, у вас есть обязательство по аренде.

Стоимость актива в форме права пользования (ROU, от англ. "right of use asset") равна обязательству по аренде на дату начала аренды, плюс первоначальные прямые затраты арендатора плюс возможные некоторые другие вещи. Но в этом случае у нас нет ничего подобного, так что давайте просто скажем, стоимость актива в форме права пользования равна обязательству по аренде.

По IFRS 16 первоначальная бухгалтерская проводка будет:

• Дебет. Актив: 457 971 д.е.
• Кредит.

Впоследствии компании ABC необходимо позаботиться о 2 вещах:

• Амортизация актива : предположим, что она будет рассчитываться прямолинейным методом в течение срока аренды (5 лет). Таким образом, она составляет 91 594 д.е. в год (457 971/5).
• Арендные платежи : каждый арендный платеж в размере 100 000 д.е. должен быть распределен на сумму погашения обязательств по аренде и процентную сумму.

Расчет приведен в следующей таблице:

	Обяза- тельство по аренде на начало периода (A)	Аренд- ный платеж	Процент- ная сумма (B = A*3%)	Сумма погашения обяза- тельства (C = 100 000-B)	Обяза- тельство по аренде на конец периода (D = A-C)
Итого		500 000	42 029	457 971

Сравнение учета в соответствии с МСФО (IAS) 17 и МСФО (IFRS) 16.

					Разница (влияние на капитал) (E = D-A)
	Расходы по аренде (A)	Процент- ная сумма (B)	Аморти- зация (C)	Итого (D = B + C)
Итого	500 000	42 029	457 971	500 000	0

Как вы можете видеть, общее влияние на прибыли и убытки как IAS 17, так и IFRS 16 составляет то же 500 000 д.е., однако график распределения немного отличается.

Теперь посмотрим, как сделать корректировку в капитале и как представить переход с использованием полного ретроспективного подхода и модифицированного ретроспективного подхода .

Полный ретроспективный подход.

ABC полностью переходит на МСФО (IFRS) 16 в своей финансовой отчетности в период, заканчивающийся 31 декабря 2019 года, а это означает, что дата перехода в учете - 1 января 2018 года.

Необходимо выполнить пересчет всех сумм за переходный период.

Большая часть работы была выполнена выше (см. предыдущие таблицы), поэтому здесь будут приведены бухгалтерские проводки на основе выполненных расчетов:

а) Признание актива и обязательства по аренде :

• Дебет . Актив: 457 971 д.е.
• Кредит . Обязательство по аренде: 457 971 д.е.

б) Сторнирование арендных платежей до 1 января 2018 года в соответствии с МСФО (IAS) 17 (был только один) :

• Дебет.
• Кредит. Нераспределенная прибыль (капитал): 100 000 д.е.

Здесь вы скажете, что никакого движения денег не было! Вернемся к этому позже. Эта проводка просто иллюстрирует, что на самом деле вы сторнируете «старые проводки», а затем создаете «новые проводки».

Другой вопрос: почему сторнируется нераспределенная прибыль, а не прибыль или убыток?

Потому что вы делаете эту запись 1 января 2018 года и на эту дату все счета прибылей и убытков за 2017 года закрыты и списаны на нераспределенную прибыль.

в) Учет арендных платежей до 1 января 2018 года в соответствии с IFRS 16 (всего один) :

• Дебет . Обязательство по аренде: 86 261 д.е.
• Дебет. Нераспределенная прибыль (капитал): 13 739 д.е. (проценты)
• Кредит. Денежные средства: 100 000 д.е.

г) Учет амортизации актива до 1 января 2018 года в соответствии с МСФО (IFRS) 16 (всего за один год) :

• Дебет. Нераспределенная прибыль (капитал): 91 594 д.е.
• Кредит. Актив: 91 594 д.е.

Фактически, вы можете объединить все 4 записи в одной проводке, и это будет выглядеть примерно так:

• Дебет. Актив: 366 377 д.е. (457 971 д.е. за вычетом амортизации на сумму 91 594 д.е.).
• Дебет. Нераспределенная прибыль: 5 335 д.е. (-100 000 + 13 739 + 91 594).
• Кредит. Обязательство по аренде: 371 710 д.е. (457 971 - 86 261).

Скорее всего, это следует сделать одной проводкой, но в данном примере желательно показать ее обоснование, разбивку и логику.

2. Пересчет переходного периода (2018 год):

Здесь вы только рассчитываете 2-й арендный платеж. Поскольку выше мы проиллюстрировали разбивку сводной проводки, здесь мы сделаем только одну сводную проводку:

• Дебет . Обязательство по аренде: 88 849 д.е.
• Дебет. Проценты (прибыль или убыток 2018 года): 11 151 д.е.
• Дебет.
• Кредит. Актив: 91 594 д.е.
• Кредит.

3. Пересчет текущего периода (2019 год):

Вы уже должны применять МСФО 16 в 2019 году, но если нет, проводка будет следующей:

• Дебет. Обязательство по аренде: 91 514 д.е.
• Дебет. Проценты (прибыль или убыток 2019 года): 8 486 д.е.
• Дебит. Амортизация (прибыль или убыток 2018 года): 91 594 д.е.
• Кредит. Актив: 91 594 д.е.
• Кредит. Расходы по операционной аренде (прибыль или убыток 2018 года): 100 000 д.е.

Если вы применяете полный ретроспективный подход, проблема заключается в том, что в этом случае вы должны отчитаться о переходном периоде (2018 год), как по IAS 17, так и по IFRS 16:

• В финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 2018 года, вы по-прежнему применяете МСФО (IAS) 17, поэтому ваши текущие цифры за 2018 год относятся к МСФО (IAS) 17, но
• В финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 2019 года, вы применяете новый МСФО (IFRS) 16, а ваши переходные данные должны быть рассчитаны по тем же правилам. Т.е. вам необходимо сделать расчет проводок таким же образом, как в п.1 и п.2.

Как будут выглядеть ваши финансовые отчеты?

Отчет о финансовом положении (выписка):

		2018 (пересчитано)	1-1-2018 (пересчитано)
Собственный капитал - накопленная прибыль (эффект от пересчета)
Обязательство по аренде:
Долгосрочное
Краткосрочное
Итого	191 347	282 861	371 710

Все цифры, относящиеся к договору аренды, приведены в таблицах выше.

Выписка из отчета о прибылях и убытках:

Теперь давайте покажем модифицированный подход.

Модифицированный ретроспективный подход.

Согласно модифицированному подходу, ABC должна сделать корректировку капитала на 1 января 2019 года - то есть в начале текущего отчетного периода.

Цифры переходного периода остаются такими же, как указано ранее, поэтому повторный пересчет не производится.

Это более простой способ, чем полный ретроспективный подход, потому что вы не пересчитываете цифры за предыдущие года.

Однако цена за это - худшая сопоставимость .

Сравнивать текущий год по IFRS 16 с предыдущим годом в соответствии с IAS 17 довольно сложно, и такое сравнение не говорит о том, как развивается ваша аренда.

Просто сделайте это для себя, используя нижеследующие выписки из финансовых отчетов.

Но сначала сделаем бухгалтерские проводки:

а) Признание актива и обязательства по аренде:

• Дебет . Актив: 457 971 д.е.
• Кредит. Обязательство по аренде: 457 971 д.е.

б) Сторнирование арендных платежей до 1 января 2019 года в соответствии с МСФО (IAS) 17 (их было два):

• Дебет.
• Кредит. Нераспределенная прибыль: 200 000 д.е.

в) Учет арендных платежей до 1 января 2019 года в соответствии с МСФО (IFRS) 16 (их было два):

• Дебет. Обязательство по аренде: 175 110 д.е.
• Дебет. Нераспределенная прибыль: 24 890 д.е. (= проценты)
• Кредит. Денежные средства: 200 000 д.е.

Примечание: цифры рассчитаны в таблице выше - вам остается определить общую сумму за эти 2 года (2017 и 2018 годы).

г) Учет амортизации актива до 1 января 2019 года в соответствии с МСФО (IFRS) 16 (было 2 года):

• Дебет. Нераспределенная прибыль: 183 188 д.е. (= процент)
• Кредит. Актив: 183 188 д.е.

Подобно тому, как это было сделано в полном ретроспективном подходе, вы можете сделать только одну сводную проводку вместо четырех:

• Дебет. Актив: 274 782 д.е. (457 971 д.е. за вычетом амортизации на сумму 91 594 * 2).
• Дебет. Нераспределенная прибыль: 8 079 д.е. (-200 000 + 24 890 + 183 188).
• Кредит. Обязательство по аренде: 282 861 д.е. (457 971 д.е. - 86 261 д.е. - 88 849 д.е.).

Примечание. Здесь активы оценены так, как если бы МСФО (IFRS) 16 применялся всегда. В этом случае было проще, поскольку эти цифры уже рассчитаны выше.

Тем не менее, вы можете оценить свой актив по размеру арендного обязательства. Это будет еще проще, потому что вам не нужно пересчитывать активы за прошлые периоды.

2. Пересчет текущего периода (2019 год):

Здесь все то же самое, что и при полном ретроспективном подходе, и если вы учитывали свою операционную аренду в соответствии с IAS 17 в течение всего 2019 года, вам необходимо сделать такую проводку:

• Дебет. Обязательство по аренде: 91 514 д.е.
• Дебет. Проценты (прибыль или убыток 2019 года): 8 486 д.е.
• Дебет. Амортизация (прибыль или убыток 2019 года): 91 594 д.е.
• Кредит. Актив: 91 594 д.е.
• Кредит. Расходы по операционной аренде (прибыль или убыток 2019 года): 100 000 д.е.

Какими будут финансовые отчеты компании ABC?

Выписка из отчета о финансовом положении:

Обратите внимание на нули в переходном 2018 году - причина очевидна. Мы представляем в отчете предыдущий год в соответствии с IAS 17. Но в соответствии с МСФО (IAS) 17 в этом периоде не было обязательств по аренде и актив не учитывался на балансе.

Выписка из отчета прибылях и убытках:

В заключение еще раз подчеркнем, что это был довольно простой пример с очень простым и понятным договором.

В январе 2016 года Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB) опубликовал МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Рассмотрим основные различия МСФО (IAS) 17 «Аренда» и нового стандарта, правила перехода, а также приведем некоторые интересные аспекты учета у компании-арендатора и арендодателя

14.10.2016

• МСФО (IAS) 17 "Аренда" (далее - МСФО (IAS) 17);
• Разъяснение КРМФО (IFRIC) 4 "Определение наличия в соглашении признаков аренды" (далее - Разъяснение КРМФО (IFRIC) 4);
• Разъяснение ПКР (SIC) 15 "Операционная аренда - стимулы";
• Разъяснение ПКР (SIC) 27 "Определение сущности операций, имеющих юридическую форму аренды".

История создания МСФО (IFRS) 16 началась в 2005 году, когда Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB) и Совет по стандартам финансового учета США (FASB) начали проект по усовершенствованию учета аренды, вызванный отзывами пользователей финансовой отчетности о недостатке прозрачности информации об обязательствах по аренде. Оба совета согласились с тем, что заказчик (арендатор) должен признавать активы и обязательства, возникающие в связи с арендой для облегчения сопоставимости финансовой отчетности.

Важно!

Согласно приказу Минфина России от 11.07.2016 N 111н на территории РФ МСФО (IFRS) 16 вступает в силу:

- для добровольного применения - со дня его официального опубликования;

- для обязательного применения - в сроки, определенные в стандарте.

Различия в подходе к учету аренды по МСФО (IAS) 17 не позволяют инвесторам и другим пользователям финансовой отчетности проводить сравнение компаний, поскольку им приходится оценивать влияние забалансового учета операционной арендысамостоятельно. Для большинства компаний влияние суммы признанных активов и обязательств на финансовые показатели является значительным. В связи с этим были изменены многие требования учета для арендаторов. Требования учета для арендодателей в существенной степени остались без изменений.

МСФО (IFRS) 16 применяют к годовым периодам, которые начинаются 1 января 2019 года или после этой даты. Досрочное применение разрешено в случае, если компания использует в учете МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" (далее - МСФО (IFRS) 15).

Основные различия между МСФО (IFRS) 16 и МСФО (IAS) 17

МСФО (IFRS) 16, в отличие от МСФО (IAS) 17, не позволяет арендатору классифицировать аренду двумя способами - как операционную или как финансовую. Следовательно, наибольшему влиянию будет подвержена финансовая отчетность арендаторов, а это может быть связано с увеличением признанных активов по аренде и финансовых обязательств.

При этом учет аренды по новому стандарту будет похож на учет финансовой аренды по МСФО (IAS) 17 за некоторыми исключениями, позволяющими арендатору не признавать активы и обязательства на балансе в случаях (пп. 5, B3-B8 МСФО (IFRS) 16):

a) краткосрочной аренды (аренды сроком 12 месяцев или менее с учетом влияния возможности продления срока);

b) аренды малоценных активов (например, персональных компьютеров, телефонов, офисной мебели, но не автомобилей).

Срок аренды определяется как не подлежащий сокращению срок, в течение которого арендатор имеет право использовать актив по договору наряду со сроками, включающими возможность (п. 18 МСФО (IFRS) 16):

a) продления аренды, если арендатор имеет обоснованную уверенность в том, что воспользуется такой возможностью;

b) и отказа от аренды, если арендатор имеет обоснованную уверенность в том, что он не воспользуется такой возможностью.

Указанные выше исключения не обязывают арендатора их использовать. По желанию он может учитывать данные активы в полном соответствии с МСФО (IFRS) 16, а именно как финансовую аренду.

В МСФО (IAS) 17 не было также требования о выявлении в договоре компонентов аренды для отдельного учета аренды базового актива и прочих услуг по договору (пп. 9, 12, 15 МСФО (IFRS) 16).

Влияние МСФО (IFRS) 16 на учет у арендатора в переходный период

Потенциальное влияние при переходе на новый стандарт. Для компаний с существенной арендой применение МСФО (IFRS) 16, скорее всего, окажет существенное влияние на финансовые показатели и коэффициенты. Для аренды, ранее классифицированной как операционная, ожидаются:

a) рост активов, что окажет влияние на их оборачиваемость;

b) рост финансовых обязательств, что окажет влияние на показатель соотношения собственного и заемного капитала;

c) изменение операционной прибыли, что окажет влияние на финансовые показатели, например EBITDA.

Для аренды, ранее классифицированной как финансовая, изменения не будут существенными. Вся аренда будет учитываться одним способом, похожим на учет финансовой аренды по МСФО (IAS) 17. На балансе будет признаваться обязательство (в сумме приведенной стоимости обязательства по выплате будущих арендных платежей) и актив (в сумме обязательства по аренде и некоторых других расходов). При этом актив будет представлен либо в отчете о финансовом положении, либо отдельно в составе активов с правом на использование, либо в составе основных средств.

• провести переговоры с банком, предоставляющим компании финансирование, и если договоры финансирования зависят от коэффициентов, которые в результате учета аренды на балансе будут существенно изменены, обсудить последствия для договоров финансирования (такими коэффициентами могут быть коэффициент финансового рычага, характеризующий соотношение собственного и заемного капитала, коэффициент обеспеченности процентов, EBITDA);
• провести соответствующую предварительную подготовку, чтобы оценить влияние договоров аренды на будущий баланс, включая влияние действующих договоров аренды и тех, которые находятся в стадии обсуждения;
• собрать сопоставимые данные по договорам аренды, учитываемым согласно МСФО (IAS) 17, которые будут действовать после даты вступления в силу МСФО (IFRS) 16;
• оценить необходимость привлечения эксперта по переходу на МФСО (IFRS) 16 и приобретения соответствующего программного обеспечения для учета аренды.

Определение отношений аренды на дату первоначального применения нового стандарта для действующих договоров . В качестве упрощения практического характера (п. C3 МСФО (IFRS) 16) для действующих на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 16 договоров компания не обязана повторно анализировать, являются ли они в целом или их отдельные компоненты договором аренды на эту дату. Вместо этого разрешается:

a) применять МСФО (IFRS) 16 в отношении договоров, которые ранее были идентифицированы как договоры аренды в связи с применением МСФО (IAS) 17 и Разъяснений КРМФО (IFRIC) 4 (в отношении таких договоров следует применять переходные требования МСФО (IFRS) 16);

b) не применять МСФО (IFRS) 16 в отношении договоров, которые ранее не были идентифицированы как содержащие признаки аренды с применением МСФО (IAS) 17 и Разъяснений КРМФО (IFRIC) 4.

Если компания выбирает это упрощение (п. C4 МСФО (IFRS) 16), то она должна раскрыть данный факт в финансовой отчетности и применить упрощение в отношении всех своих действующих на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 16 договоров.

Сравнительные данные при переходе . Переход на МСФО (IFRS) 16 предусматривает применение ретроспективного учета, который имеет два альтернативных метода. Выбрав один из методов, компания должна будет применять его последовательно (пп. С5-6 МСФО (IFRS) 16) ко всем (новым и действующим, если окончание срока аренды наступит после даты первого применения) договорам аренды, по которым она является арендатором. Приведем эти методы в таблице 1.

Таблица 1. Последствия применения разных подходов к ретроспективному учету при переходе на МСФО (IFRS) 16

Сфера применения МСФО (IFRS) 16

Компания должна применять МСФО (IFRS) 16 в отношении договоров аренды, в том числе договоров аренды активов в форме права пользования в рамках субаренды. При этом новый стандарт не применяют (п. 3 МСФО (IFRS) 16):

a) к договорам аренды активов, относящихся к разведке или использованию полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов;

b) договорам аренды активов, относящихся к биологическим активам в рамках сферы применения МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство", которые находятся в распоряжении арендатора;

c) концессионным соглашениям о предоставлении услуг в рамках сферы применения Разъяснения КРМФО (IFRIC) 12 "Концессионные соглашения о предоставлении услуг";

d) лицензиям на интеллектуальную собственность, предоставленным арендодателем, в рамках сферы применения МСФО (IFRS) 15;

e) правам, которыми обладает арендатор по лицензионным соглашениям в рамках сферы применения МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" (далее - МСФО (IAS) 38), предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.

Выявление отношений аренды по МСФО (IFRS) 16 и МСФО (IAS) 17

В МСФО (IFRS) 16 появился новый термин - "часть договора". А это значит, что теперь нужно будет выявлять наличие отношения аренды не только по договору в целом, но и по его части.

Термин "актив" расширен до "идентифицируемого актива". Это подразумевает, что данный актив должен быть прямо указан в договоре (п. B13 МСФО (IFRS) 16) или идентифицироваться на основании косвенного свидетельства в тот момент, когда он становится доступным для использования.

Коренное отличие определений аренды заключается в том, что по МСФО (IFRS) 16 у арендатора должно быть право контролировать использование актива, а по МСФО (IAS) 17 - лишь право на его использование (см. схему выше). При этом в старом стандарте вместо понятия контроля рассматривается множество других критериев, например наличие рисков, связанных с владением активом, величина срока аренды или компенсации (кроме исключений) и многие другие (см. список из восьми критериев).

Восемь критериев для признания финансовой аренды по МСФО (IAS) 17 (достаточно одного)

1. Договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды (п. 10 МСФО (IAS) 17).
2. Арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно с достаточной уверенностью ожидать реализации этого права (п. 10 МСФО (IAS) 17).
3. Срок аренды распространяется на значительную часть срока экономического использования актива (пп. 10, 21 МСФО (IAS) 17).
4. На дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды и соответствующих затрат на финансирование (пп. 10, 21 МСФО (IAS) 17).
5. Сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации (п. 10 МСФО (IAS) 17).
6. Прибыли или убытки от колебаний справедливой оценки остаточной стоимости начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части поступлений от продажи в конце срока аренды) (п. 11 МСФО (IAS) 17).
7. Арендатор имеет возможность продлить аренду еще на один срок при уровне арендной платы значительно ниже рыночного (п. 11 МСФО (IAS) 17).
8. У арендатора есть право на досрочное расторжение договора аренды, при котором убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, относятся на арендатора (п. 11 МСФО (IAS) 17).

Отличие определений аренды

Компания проводит повторную оценку того, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды, только в случае изменения условий данного договора (п. 11 МСФО (IFRS) 16).

Если договор таковым является, следует учитывать каждый компонент аренды в рамках договора в качестве аренды отдельно от компонентов договора, не являющихся арендой, за исключением случаев, когда организация применяет упрощение практического характера (пп. 12, 15 МСФО (IFRS) 16).

Практические аспекты выявления отношений аренды по МСФО (IFRS) 16

В МСФО (IFRS) 16 есть алгоритм-схема для анализа того, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды (п. B31 МСФО (IFRS) 16).

Что нужно выявить, приведем в таблице 2.

Таблица 2. Критерии выявления отношений аренды в договоре

Для выявления наличия контроля сложнее всего выявить наличие права определять способ использования.

Арендатор имеет право определять способ использования идентифицированного актива в течение срока использования исключительно при соблюдении одного из следующих условий (п. B24 МСФО (IFRS) 16):

a) он имеет право определять, как и для какой цели используется актив в течение срока использования;

b) или значимые решения о том, как и для какой цели используется актив, предопределены и:

Арендатор имеет право эксплуатировать актив (или определять способ эксплуатации актива другими лицами по своему усмотрению) в течение срока использования (при этом арендодатель не вправе изменять указания по эксплуатации);

Либо арендатор спроектировал актив (или определенные аспекты актива) таким образом, который предопределяет то, как и для какой цели он будет использоваться в течение срока использования.

В приложении к МСФО (IFRS) 16 "Примеры" содержатся различные примеры по идентификации отношений аренды по указанным выше критериям для следующих отраслей:

• железнодорожной отрасли (аренда вагонов);
• общественного питания (аренда площади в аэропорту);
• телекоммуникационной отрасли (аренда кабеля);
• розничной торговли (аренда площади в торговом центре);
• транспортировки (аренда грузовых автомобилей или кораблей);
• других отраслей.

ПРИМЕР из стандарта МСФО (IFRS) 16

Идентификация отношений аренды при аренде корабля

Вариант А (см. таблицу 3)

Таблица 3. Выявление отношений аренды при варианте А

Заказчик заключил договор с владельцем корабля (исполнитель) на транспортировку груза на корабле из Роттердама до Сиднея. Корабль конкретно указан в договоре и у исполнителя нет права на его замену. Груз будет занимать существенную площадь корабля. В условиях договора сказано, что груз должен быть доставлен на корабле и указаны даты погрузки и доставки.

Вывод: данный договор не содержит отношений аренды.

Вариант B (см. таблицу 4)

Таблица 4. Выявление отношений аренды при варианте B

Заказчик заключил договор с исполнителем на использование конкретного корабля на пять лет. Корабль конкретно указан в договоре, и у исполнителя нет права на замену корабля. Заказчик сам решает, какой груз перевозить, а также определяет даты и направления транспортировки в течение пяти лет. Ограничения указаны в договоре, и они касаются того, что корабль не должен заходить в воды, подверженные высокому риску гибели корабля с экипажем или груза, и заказчик не имеет права перевозить опасные грузы.

Исполнитель осуществляет эксплуатацию корабля и несет ответственность за безопасность груза на корабле. Заказчик не имеет права нанять другую команду для управления кораблем в течение срока действия договора.

Вывод: данный договор содержит отношения аренды.

Учет аренды у арендатора при первоначальном признании по МСФО (IFRS) 16

Учет аренды при первоначальном признании по разным стандартам отличается. Сравним такой учет по МСФО (IFRS) 16 и МСФО (IAS) 17 для финансовой аренды (см. таблицу 5).

Таблица 5. Учет аренды при первоначальном признании по разным стандартам

Первоначальная стоимость актива по договору . Первоначальная стоимость актива в форме права пользования состоит (п. 24 МСФО (IFRS) 16):

a) из величины первоначальной оценки обязательства по аренде;

b) арендных платежей на дату начала аренды или до такой даты за вычетом полученных стимулирующих платежей по аренде;

c) любых первоначальных прямых затрат, понесенных арендатором (также как по МСФО (IAS) 17 (п. 22 МСФО (IAS) 17);

d) и оценки затрат, которые будут понесены арендатором при демонтаже и перемещении базового актива, восстановлении участка, на котором он располагается, или восстановлении базового актива до состояния, которое требуется в соответствии с условиями аренды (за исключением случаев, когда такие затраты понесены для производства запасов).

Обязанность арендатора в отношении таких затрат возникает либо на дату начала аренды, либо вследствие использования базового актива в течение определенного периода.

Обязательство по аренде . Обязательство по аренде оценивается по приведенной стоимости арендных платежей (за право пользования активом в течение срока аренды), которые еще не осуществлены на дату начала аренды (пп. 26, 27 МСФО (IFRS) 16). Эта часть арендных платежей дисконтируется с применением ставки процента, заложенной в договоре аренды (п. 26 МСФО (IFRS) 16), если существует практическая возможность определения такой ставки. Если же ее невозможно легко определить, то арендатор должен использовать ставку привлечения (арендатором) дополнительных заемных средств. Различие с МСФО (IAS) 17 заключается в том, что в нем арендные платежи названы как минимальные, а в МСФО (IFRS) 16 такое понятие исключено.

Платежи по МСФО (IFRS) 16 могут быть следующие (п. 27 МСФО (IFRS) 16):

a) фиксированные за вычетом возмещения (компенсаций) к получению;

b) переменные арендные, которые зависят от какого-либо индекса или ставки;

c) гарантия остаточной (ликвидационной) стоимости (которые, как ожидается, будут уплачены арендатором);

d) стоимость выкупа актива (если существует достаточная степень уверенности в реализации имеющегося в наличии по договору права на такую возможность);

e) штрафы по отказу (прекращению) от аренды (если такая возможность предусмотрена условиями договора).

Последующая оценка актива арендатором: три модели

МСФО (IFRS) 16 предусматривает три модели оценки активов (в отличие от МСФО (IAS) 17, где только амортизируемая стоимость). В МСФО (IAS) 17 ссылки на стандарты, по которым следует учитывать амортизацию, указаны прямо: МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО (IAS) 16) и МСФО (IAS) 38 (п. 27 МСФО (IAS) 17). В МСФО (IFRS) 16 стандарты учета для активов, поставленных на баланс, не указаны, за исключением активов в форме права собственности (при их амортизации арендатор должен применять требования в отношении амортизации МСФО (IAS) 16 (п. 31 МСФО (IFRS) 16)).

Тем не менее по МСФО (IFRS) 16 (пп. 3(e), 4 МСФО (IFRS) 16) арендатор вправе, но не обязан применять этот стандарт в отношении договоров аренды нематериальных активов (кроме прав, которыми обладает арендатор по лицензионным соглашениям в рамках сферы применения МСФО (IAS) 38, предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права).

Согласно новому стандарту после даты начала аренды арендатор оценивает актив с правом использования путем применения одной из трех моделей (см. таблицу 6).

Таблица 6. Оценка актива после признания по новому стандарту

В отличие от МСФО (IAS) 17 по МСФО (IFRS) 16 первоначальная стоимость актива (п. 30 МСФО (IFRS) 16) должна корректироваться на сумму переоценки обязательства по аренде, а именно на сумму переоценки балансовой стоимости для отражения переоценки (пересмотра) или модификации условий договоров аренды (п. 36(c) МСФО (IFRS) 16).

Последующая оценка обязательства по аренде арендатором

После даты начала аренды арендатор должен оценивать обязательство по аренде следующим образом (п. 36 МСФО (IFRS) 16):

a) увеличивая балансовую стоимость для отражения процентов по обязательству по аренде;

b) уменьшая балансовую стоимость для отражения осуществленных арендных платежей;

c) и переоценивая балансовую стоимость для отражения переоценки или модификации договоров аренды или для отражения пересмотренных по существу фиксированных арендных платежей.

Представление аренды в финансовой отчетности арендатора

Арендатор должен либо представить в отчете о финансовом положении, либо раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности следующую информацию (пп. 47-48 МСФО (IFRS) 16):

a) активы в форме права пользования отдельно от прочих активов (не применяется в отношении активов, которые удовлетворяют определению инвестиционной недвижимости);

b) обязательства по аренде отдельно от прочих обязательств.

В отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе следует представлять процентный расход по обязательству по аренде отдельно от амортизации актива в форме права пользования (п. 49 МСФО (IFRS) 16). Процентный расход по обязательству по аренде является компонентом затрат по финансированию, которые должны представляться отдельно в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе (п. 82b МСФО (IAS) 1).

В отчете о движении денежных средств нужно классифицировать (п. 50 МСФО (IFRS) 16):

a) денежные платежи в отношении основной суммы обязательства по аренде в составе финансовой деятельности;

b) денежные платежи в отношении процентов по обязательству по аренде с применением требований МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств" для уплаченных процентов;

c) и платежи по краткосрочной аренде, платежи по аренде активов с низкой стоимостью и переменные арендные платежи, не включенные в оценку обязательства по аренде, в составе операционной деятельности.

Учет аренды арендодателем

МСФО (IFRS) 16 в существенной степени повторяет правила учета аренды арендодателем из МСФО (IAS) 17. Арендодатель должен классифицировать каждый из своих договоров аренды в качестве операционной или финансовой аренды (п. 61 МСФО (IFRS) 16). Аренда классифицируется как финансовая, если она подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом. Аренда классифицируется как операционная, если она не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом (п. 62 МСФО (IFRS) 16).

Продажа или обратная аренда

Если компания-арендатор (продавец) передает актив другой компании-арендодателю (покупателю) и арендует актив у последнего, то обе стороны должны учитывать договор передачи и аренды в соответствии с МСФО (IFRS) 16 (п. 98 МСФО (IFRS) 16).

Для того чтобы определить, является ли передача актива его продажей, нужно применять МСФО (IFRS) 15 (п. 99 МСФО (IFRS) 16) (см. схему ниже).

Зависимость последующего учета операции обратной аренды от факта сделки продажи актива

Практические аспекты учета обратной аренды по МСФО (IFRS) 16

Рассмотрим пример учета обратной аренды.

Продажа и возобновление аренды (обратная аренда) актива

Компания-"продавец" (арендатор) продает здание другой компании-"покупателю" (арендодателю) за денежное вознаграждение в размере 2 000 000 руб. Одновременно с продажей "продавец" (арендатор) заключает договор с "покупателем"-арендодателем на право использования здания в течение 18 лет с ежегодной выплатой вознаграждения в размере 120 000 руб. на конец года.

Условия операции такие, что передача здания "продавцом"-арендатором удовлетворяет требованиям по определению обязательств по договору в соответствии с МСФО (IFRS) 15. Соответственно, "продавец"-арендатор и "покупатель"-арендодатель должны учитывать операцию как продажу и обратную аренду (пример не учитывает других прямых затрат).

"Продавец"-арендатор и "покупатель"-арендодатель должны скорректировать оценку вознаграждения при продаже в связи с несовпадением цены сделки и справедливой стоимости.

Сумма превышения цены сделки продажи над справедливой стоимостью составила:

2 000 000 - 1 800 000 = 200 000 руб.

Эта разница признается как дополнительное финансирование, предоставленное "покупателем"- арендодателем "продавцу"-арендатору.

Ставка процента, заложенная в договоре аренды составляет 4,5% в год (легко определяется "продавцом"-арендатором). Приведенная стоимость всех платежей (18 платежей в сумме 120 000 руб., дисконтированная по ставке 4,5% в год) составляет 1 459 200 руб. (рассчитана по формуле чистой приведенной стоимости (далее - ЧПС), предусмотренной в Excel).

Из этой суммы 200 000 руб. относится к дополнительному финансированию, а остальное - к арендным платежам (см. таблицу 7).

Таблица 7. Расчет исходных сумм для учета операции обратной аренды

"Продавец"-арендатор не может признать в финансовой отчетности всю прибыль от продажи актива, а только ее часть, связанную с переданным "покупателю"-арендодателю правом на использование актива (см. таблицу 8).

Таблица 8. Расчет прибыли, приходящейся на долю "продавца"

Отражение операции обратной аренды в учете "продавца" и "покупателя" (проводки)

Учет у "продавца"-арендатора на дату начала аренды:

ДЕБЕТ "Денежные средства"

2 000 000 руб.

КРЕДИТ "Здание"

1 000 000 руб.

ДЕБЕТ "Актив с правом на использование"

699 556 руб.

КРЕДИТ "Финансовое обязательство"

1 459 200 руб.

КРЕДИТ "Прибыль от переданного права на использование актива"

240 355 руб.

Учет у "покупателя"-арендатора на дату начала аренды ("покупатель"-арендодатель классифицирует аренду здания как операционную):

ДЕБЕТ "Здание"

1 800 000 руб.

КРЕДИТ "Денежные средства"

2 000 000 руб.

ДЕБЕТ "Финансовый актив"

200 000 руб. (18 платежей в сумме 16 447 руб., дисконтированных по ставке 4,5%) - 200 000 руб.

После даты начала аренды "покупатель"-арендодатель учитывает аренду в размере 103 553 руб. (см. таблицу 9) от ежегодных платежей, составляющих 120 000 руб., как арендные платежи.

Таблица 9. Расчет сумм для ежегодного последующего учета платежей по операции обратной аренды у "покупателя" с обобщением итоговых сумм, которые должны отразиться в учете за весь срок аренды

Остаток в сумме 16 447 руб. (см. таблицу 9) от ежегодных платежей, получаемый от "продавца"-арендатора - как платежи, полученные для расчета за финансовый актив, в сумме 200 000 руб. и процентный доход по нему.

Сумма ежегодного платежа в размере 120 000 руб. распределяется на 16 447 руб. и 103 553 руб. в пропорции (финансирование и арендные платежи).

Раскрытие информации в финансовой отчетности

МСФО (IFRS) 16 требует расширенного раскрытия информации в финансовой отчетности как арендатором, так и арендодателем. В сочетании с суммами, представленными в отчете о финансовом положении, отчете о прибыли или убытке и отчете о движении денежных средств, цель этого раскрытия - обеспечить пользователей финансовой отчетности информацией для оценки влияния договоров аренды на финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки компании. Помимо прочего, арендатор будет раскрывать больше информации о своей арендной деятельности, а арендодатель - об операционной аренде и о рисках остаточной стоимости.

Объем информации для раскрытия должен быть тщательно взвешен арендодателем и арендатором. Так, например, состав информации об арендной деятельности арендатор устанавливает самостоятельно, ориентируясь на ее достаточность и уместность для проведения финансового анализа пользователями финансовой отчетности. В основном это информация о характере арендной деятельности арендатора, а также о любых необычных условиях договора аренды: о влиянии каких-либо условий договоров аренды на изменение сумм будущих платежей, об опционах на продление или прекращение аренды, гарантиях ликвидационной стоимости, ограничениях или ковенантах, обусловленных арендой, об операциях обратной аренды.