Как определить место реализации услуг для ндс. НДС: Работы (услуги), место реализации которых определяется по месту нахождения покупателя. Документы, подтверждающие место реализации

Вид реализуемого товара, работы или услуги

В чем заключается сложность

Официальные разъяснения финансовых органов и позиция судов

Место реализации товаров

Товар, находящийся на территории РФ и иных территориях, находящихся под юрисдикцией РФ, не отгружается и не транспортируется

Как правило, сложностей при реализации товаров между российскими организациями и предпринимателями не возникает. Спорности появляются в случае, если продавцами выступают лица, не состоящие на учете в налоговых органах РФ

По правилам статьи 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ, если товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под юрисдикцией РФ, не отгружается и не транспортируется. Положения этой нормы распространяются также на сделки, продавцами по которым выступают иностранные организации. На это указала ФНС России в письме от 07.11.11 № ЕД-4-3/18476@. Налоговики разъяснили, что иностранная организация, состоящая на налоговом учете в РФ, обязана при продаже земельных участков с расположенными на них объектами недвижимости, исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС и представить в инспекцию декларацию по этому налогу (п. 5 ст. 174 НК РФ).

При этом важно помнить, что для целей главы 21 НК РФ следует руководствоваться пунктом 2 статьи НК РФ, согласно которому иными территориями, находящимся под юрисдикцией РФ, являются территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми РФ осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права (письмо ФНС России от 12.08.11 № АС-4-3/13133@)

В момент начала отгрузки или транспортировки товар находится на территории РФ и/или иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией

Место реализации товара зависит от территории, на которой такой товар находится в момент начала отгрузки или транспортировки

По мнению Минфина России, основным условием для признания РФ местом реализации товаров, является их изначальное нахождение на территории РФ. Так, в письме от 16.11.11 № 03-07-08/320 рассмотрена ситуация, когда российская организация передавала российским и иностранным авиакомпаниям алкогольную продукцию, помещенную под таможенную процедуру реэкспорта, для реализации гражданам, выезжающим за пределы страны, на бортах воздушных судов, осуществляющих международные перевозки. Финансовое ведомство указало, что местом реализации таких товаров признается РФ, поскольку они переданы на именно территории РФ.

При этом следует помнить, что реализация товара, который ранее был вывезен с территории РФ в таможенном режиме экспорта, НДС не облагается. Поскольку в этом случае местом реализации товара территория РФ не признается (письма Минфина России от 25.09.12 № 03-07-08/278 и от 31.10.11 № 03-07-08/300)

Реализуется товар, находящийся вне территории РФ

По общему правилу реализация товаров за пределами территории РФ НДС не облагается (ст. 147 НК РФ). Однако факт такой реализации необходимо документально подтвердить. Кодекс не содержит перечня документов, подтверждающих реализацию товаров за пределами территории РФ

По мнению Минфина России, в этом случае применяются положения пункта 4 статьи 148 НК РФ, в котором содержатся требования к пакету документов, подтверждающих место реализации работ или услуг (письмо от 16.05.05 № 03-04-08/119). Аналогичной точки зрения придерживается ФНС России в письме от 17.10.12 № ЕД-4-3/17589@

В постановлении от 30.05.07 № А48-3215/06-15 ФАС Центрального округа указал, что, учитывая сходный характер правоотношений, регулируемых статьями 147 и 148 НК РФ, подтвердить место реализации товаров может заключенный сторонами контракт, а также транспортные и товаросопроводительные документы (оставлено в силе определением ВАС РФ от 06.12.07 № 12033/07)

Товар приобретается в одном государстве, а реализуется в другом или следует через территорию РФ транзитом

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации только на территории РФ. Если таможенное оформление ввоза и вывоза товара на таможенную территорию РФ не осуществлялось, то территория РФ не является местом реализации товара. Следовательно, при реализации такого товара на территории иностранного государства у организации не возникнет объект обложения НДС

Особенности исчисления НДС при перемещении через таможенную границу РФ товаров, помещенных под тот или иной таможенный режим, предусмотрены в статье 151 НК РФ. Так, если в соответствии с договором на поставку товаров из одного иностранного государства в другое товары проследуют через территорию РФ в режиме международного таможенного транзита, НДС не уплачивается (подп. 3 п. 1 ст. 151 НК РФ, письма Минфина России от 12.10.12 № 03-07-13/01-49 и от 10.10.08 № 03-07-08/231).

Отсутствует объект обложения НДС и в том случае, если товар, приобретенный на территории иностранного государства, реализуется за пределами территории РФ без ввоза на такую территорию. На это указал Минфин России в письмах от 16.04.12 № 03-07-08/10, от 02.09.11 № 03-07-08/275 и от 25.09.12 № 03-07-08/278. Ведь в соответствии со статьей 147 НК РФ местом реализации товара считается территория РФ в случае, если в момент начала отгрузки или транспортировки товар находится на территории РФ

Реализуется товар, вывезенный с территории РФ в таможенном режиме временного вывоза с последующим изменением на таможенный режим экспорта

В случае изменения таможенного режима возникают сложности в отношении правомерности применения ставки НДС 0%

Статья 256 Таможенного кодекса РФ позволяет по заявлению декларанта изменить таможенный режим временного вывоза на таможенный режим экспорта. Следовательно, при реализации товаров, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме временного вывоза с последующим изменением такого режима на режим экспорта, компания вправе в соответствии с подпунктом 1 пункте 1 статьи 164 НК РФ применить нулевую ставку НДС. Главное - представить в налоговый орган подтверждающие документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ (письма Минфина России от 25.04.08 № 03-07-08/99 и от 26.12.07 № 03-07-15/208).

Такое мнение поддерживают и суды (постановления ФАС Центрального от 10.10.08 № А48-502/08-14 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 12.02.09 №772/09) и Северо-Западного от 08.07.08 № А56-52216/2007 округов).

Место реализации работ и услуг

Работы и услуги связаны с недвижимым имуществом (строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде и пр.)

Обязанность исчислить и уплатить НДС зависит от места нахождения недвижимого имущества

По общему правилу НДС облагаются работы и услуги, связанные с недвижимым имуществом, находящимся на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ). Финансовое ведомство подтверждает, что не признаются реализованными на территории РФ работы и услуги в отношении недвижимости, которая находится за пределами территории РФ. Такие выводы Минфин России делает, в частности, в отношении выполнения:

Российской организацией строительно-монтажных работ на территории архипелага Шпицберген, в том числе для российских организаций (письмо от 26.10.11 № 03-07-08/296);

Российской организацией сейсморазведочных работ на участке недр, находящемся на территории Туркменского сектора Каспийского моря (письмо от 22.07.11 № 03-07-08/23).

Работы и услуги связаны с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания (монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание и др.)

Критерием для определения места выполнения таких работ и услуг является место нахождения движимого имущества

Местом реализации работ и услуг признается территория РФ, если такие работы и услуги связаны с движимым имуществом, находящимся на территории РФ. Если такое имущество находится за пределами территории РФ, то связанные с ним работы и услуги не являются объектом обложения НДС. Это правило распространяется также на воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания.

Так, не облагаются НДС работы по ремонту движимого имущества, находящегося на территории иностранного государства (письмо Минфина России от 16.11.11 № 03-07-08/319). В частности, аналогичные выводы финансовое ведомство делает в отношении работ:

– по сервисному техническому обслуживанию и продлению срока технической пригодности вооружения кораблей, временно дислоцируемых на территории Украины (письмо от 02.11.12 № 03-07-08/310);

– диагностике и ремонту производственного оборудования и транспортных средств, вывезенных на территорию этого государства (письма от 17.08.12 № 03-07-08/252, от 03.09.12 № 03-07-15/119 и от 16.11.11 № 03-07-08/319);

– хранению движимого имущества за пределами территории РФ (письмо от 04.02.10 № 03-07-08/30);

– осмотру водного транспортного средства (морского судна и судна внутреннего плавания), находящегося в территориальных водах иностранного государства (письмо от 13.10.09 № 03-07-08/203);

– пусконаладочных работ, связанных с движимым имуществом, находящимся за пределами территории РФ (письмо от 10.08.2009 № 03-07-08/179)

Услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 148 НК РФ такие услуги облагаются НДС, если они оказаны на территории РФ. Однако НК РФ не содержит описания конкретных услуг. Таким образом, возникают споры при отнесении оказываемых услуг к услугам, поименованным в указанной норме

Чтобы снизить риски возникновения претензий контролеров к виду оказываемых услуг, компаниям необходимо четко сформулировать предмет договора и подробно описать не только сами услуги, но и их цели.

Так, в письме от 18.09.12 № 03-07-08/269 Минфин России указал, что место реализации услуг по организации выставки зависит от целей проведения такой выставки. Если выставка проводится в сфере искусства и культуры, то местом реализации таких услуг будет территория РФ. А при организации выставки в рекламных целях объект обложения НДС отсутствует (письмо Минфина России от 01.02.12 № 03-07-08/21).

Не содержит НК РФ и перечня образовательных услуг. По мнению финансового ведомства, если эти услуги оказываются вне территории РФ, то местом их реализации территория РФ не признается (письмо от 19.05.10 № 03-07-08/151). Аналогичные выводы Минфин России делают в отношении услуг по обучению:

– российских специалистов эксплуатации летательных аппаратов (письмо от 05.08.09 № 03-07-08/173);

– эксплуатации и техническому обслуживанию оборудования (письма от 05.12.11 № 03-07-08/342 и от 02.09.11 № 03-07-08/273)

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ место реализации указанных работ и услуг определяется по месту осуществления деятельности покупателя этих работ. Соответственно основной критерий для определения места оказания таких услуг - признается ли территория РФ местом деятельности покупателя. Наибольшее количество споров связано с оказанием консультационных, юридических, рекламных, маркетинговых услуг и услуг по предоставлению персонала

Столичные налоговики подтверждают, что местом реализации работ и услуг не признается территория РФ, если покупатель таких работ и услуг не осуществляет деятельность на ее территории. В частности, в письме от 18.10.10 № 16-15/108863@ рассмотрен порядок обложения НДС операций по оказанию услуг по обработке информации.

Кроме того, финансовое ведомство указывает, что при определении вида отдельных услуг следует руководствоваться в том числе гражданским законодательством. В частности, в письмах от 01.02.12 № 03-07-08/2 и от 17.06.09 № 03-07-08/135, для отнесения услуг к рекламным, Минфин России ссылается на положения статьи 3 Федерального закона от 13.03.06 № 38-ФЗ "О рекламе".

Так, по месту нахождения покупателя определяется место оказания следующих работ и услуг:

– передача иностранным организациям прав на использование программ для ЭВМ (письмо Минфина России от 03.08.12 № 03-07-08/233);

– расчет заработной платы (письмо Минфина России от 24.07.12 № 03-07-08/213);

– бухгалтерские и консультационные услуги (письмо Минфина России от 16.04.12 № 03-07-08/106);

– предоставление персонала, в частности, аутсорсинговые услуги в сфере бухучета (письма Минфина России от 17.10.11 № 03-07-08/290 и от 03.06.10 № 03-07-08/165);

– маркетинговые услуги и услуги по обработке информации (письма Минфина России от 17.12.10 № 03-07-08/367 и от 03.09.10 № 03-07-08/255);

– передача прав на товарный знак (письмо Минфина России от 05.10.10 № 03-07-08/278);

– инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных объектов, предпроектные и проектные услуги (письмо Минфина России от 14.12.11 № 03-07-08/350). Однако если организация, оказывающая инжиниринговые услуги, одновременно является исполнителем работ по строительству недвижимого имущества, находящегося за пределами РФ, то местом реализации услуг РФ не признается. Следовательно, данные услуги НДС не облагаются (письмо Минфина России от 19.10.11 № 03-07-08/292);

– консалтинговые услуги. Несмотря на то, что такие услуги не поименованы в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, ФАС Центрального округа указал, что место реализации таких услуг определяется аналогично месту реализации консультационных услуг, поскольку эти услуги тождественны (постановления от 19.02.10 № А36-3591/2009 и от 15.01.10 № А36-2392/2009)

Покупателем консультационных, юридических, рекламных и иных подобных услуг выступает иностранная организация

Спорности возникают в том случае, если иностранная организация – покупатель услуг, имеет постоянное представительство на территории РФ

Если заказчиком указанных работ или услуг является иностранная компания, не имеющая постоянного представительства на территории РФ, то объекта обложения НДС не возникает. В частности, такие выводы Минфин России сделал в письме от 07.12.10 № 03-07-08/358 в отношении сюрвейерских услуг (по осуществлению сбора, обобщению и систематизации информационных массивов и представлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации).

Если же у покупателя (иностранной организации) есть постоянное представительство на территории РФ, важно определить, кто является пользователем услуг - такое представительство или сама головная организация.

Кроме того, финансовое ведомство в письмах от 29.01.10 № 03-07-08/21 и от 20.01.09 № 03-07-08/05 указало, что если услуги оказываются непосредственно головной организации, то объект обложения НДС не возникает. Если же услуги оказаны российскому представительству иностранной организации, то местом их реализации признается территория РФ (письмо Минфина РФ от 20.11.12 № 03-07-08/325). Подтверждает это и ФАС Московского округа в постановлении от 10.07.12 № А40-82827/11-129-357

Услуги по перевозке и транспортировке, услуги по предоставлению во фрахт воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, используемых для перевозок товаров и пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом

Местом оказания таких услуг признается пункт отправления (назначения). При этом зачастую споры возникают, если исполнителем выступают иностранные перевозчики

Долгое время Минфин России придерживался позиции, согласно которой местом реализации услуг по транспортировке и перевозке не признается территория РФ (подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ), если такие услуги оказывает иностранная организация (письма от 24.05.06 № 03-04-08/10 и от 26.06.06 № 03-04-08/129).

Однако Федеральный закон от 19.07.11 № 245-ФЗ внес поправки в статью 148 НК РФ, согласно которым порядок определения места оказания услуг по перевозке не зависит то того, российские или иностранные лица оказывают такие услуги. Важно учитывать пункт отправления и назначения.

Так, местом реализации услуги не признается территория РФ, если:

– груз перевозится по территории иностранного государства до границы РФ (письмо Минфина России от 29.03.07 № 03-07-08/54);

– станции отправления и назначения находятся за пределами территории РФ (письма Минфина России от 03.11.11 № 03-07-08/307 и от 13.09.11 № 03-07-08/278);

– российская компания предоставляет иностранному контрагенту для перевозки грузов воздушный транспорт (постановление ФАС Дальневосточного округа от 02.12.09 № Ф03-6718/2009, оставлено в силе определением ВАС РФ от 02.03.10 № ВАС-1927/10).

По месту нахождения пункта отправления (назначения) определяется также место оказания услуг, связанных с перевозкой. В частности, такие выводы Минфин России сделал в письме от 03.12.12 № 03-07-08/335 в отношении транспортно-экспедиционных услуг

Работы или услуги, которые оказываются по месту деятельности исполнителя, кроме перечисленных в подпунктах 1-4.1 и 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ (ведение реестра ценных бумаг, сертификация продукции, посреднические услуги)

Подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ установлено, что местом оказания таких работ и услуг признается место деятельности организации или предпринимателя, которые их выполняют. При этом наибольшее количество споров возникает при реализации посреднических услуг в рамках агентского договора или при оказании услуг для иностранного заказчика

Лицо осуществляет деятельность на территории РФ, если оно фактически присутствует на этой территории на основании государственной регистрации. При отсутствии такой регистрации место осуществления деятельности определяется на основании сведений, указанных в учредительных документах (п. 2 ст. 148 НК РФ).

Соответственно если исполнитель работы или услуги осуществляет деятельность на территории РФ, то по правилам подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ у него возникнет объект обложения НДС. Такие выводы Минфин России делает, в частности, в отношении:

– услуг посредника (письма от 02.12.11 № 03-07-08/339 и от 31.12.09 № 03-07-08/280). При этом налог уплачивается с суммы посреднического вознаграждения;

– дизайнерских услуг (письмо от 31.07.12 № 03-07-08/223);

– поиска клиентов (письмо от 31.07.12 № 03-07-08/222);

– выдачи поручительства (письмо от 12.03.10 № 03-07-08/66);

– перевода технической документации (письмо от 06.10.08 № 03-07-08/225);

– ведения реестра владельцев ценных бумаг, внесения записи в реестр и предоставления выписок из него (письмо от 15.02.10 № 03.07.08/37);

– сертификации продукции (письма от 24.05.11 № 03-07-08/155 и от 19.11.10 № 03-07-08/316);

– брокерских услуг (п.2 письма от 27.04.10 № 03-03-06/2/82)

Работы и услуги вспомогательного характера

Как правило, споры возникают в случае, если налогоплательщик осуществляет несколько видов работ и услуг. При этом невозможно точно определить, какие работы квалифицируются в качестве основных, а какие - как вспомогательные

По мнению финансового ведомства, если реализация работ или услуг носит вспомогательный характер по отношению к основным работам или услугам, местом осуществления такой вспомогательной реализации будет место реализации основных работ или услуг. Ведь выполнение основных работ или услуг невозможно без осуществления вспомогательных работ или услуг (письмо от 17.09.10 № 03-03-06/4/88).

При этом к вспомогательным работам Минфин России относит:

Работы и услуги по строительству, охране и уборке выставочных стендов, размещению информации об участнике выставки (по отношению к услугам по предоставлению помещений в аренду для проведения выставок) - письмо от 14.10.09 № 03-07-08/205;