Учет аренды по мсфо. Учет аренды по мсфо Требование об отдельном учете сервисного элемента договоров аренды

К началу 2019 года компаниям, отчитывающимся по МСФО, необходимо разработать собственный подход к внедрению нового стандарта МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Рассмотрим практический пример перехода к учету договора аренды с применением IFRS 16.

Вы уже, наверно знаете, что МСФО (IFRS) 16 затрагивает в основном арендаторов , которые участвуют в операционной аренде, потому что согласно новым правилам им необходимо будет поставить все арендуемые активы на баланс.

Другими словами, им больше не разрешается учитывать все расходы, связанные с операционной арендой в составе прибыли или убытка, но им необходимо признать арендное обязательство и активы, правом пользования которыми они обладают, в рамках операционной аренды.

Рассмотрим применение полного ретроспективного подхода и модифицированного ретроспективного подхода к переходу на МСФО (IFRS) 16.

Пример учета операционной аренды у арендатора согласно МСФО (IFRS) 16.

Производственная компания ABC, должна перейти на новый стандарт МСФО (IFRS) 16 «Аренда» в отчетном периоде, заканчивающемся 31 декабря 2019 года.

Во время подготовительного этапа ABC обнаружила, что договор операционной аренды машины может потребовать некоторых корректировок в учете.

Компания ABC заключила контракт 1 января 2017 года на 5 лет. Ежегодные арендные платежи составляют 100 000 д.е. со сроком оплаты в конце периода (то есть 31 декабря каждого года). По истечении срока аренды машина будет возвращена арендодателю. Срок полезного использования машины составляет 10 лет.

Как компания ABC должна пересмотреть учет этого договора в соответствии с МСФО (IFRS) 16, используя полный ретроспективный, и модифицированный ретроспективный подход?

Используется ставка дисконтирования в размере 3%.

Как применять ставку дисконтирования?

Если вы являетесь арендатором, будьте осторожны с выбором соответствующей ставки дисконтирования , поскольку ее определение согласно МСФО (IAS) 17 больше не применяется.

Новое определение в МСФО (IFRS) 16 гласит, что вы должны определить «процентную ставку, заложенную в договоре аренды, если такая ставка может быть легко определена» [см. параграф IFRS 16.26 ] на основе:

• Арендных платежей,
• Негарантированной остаточной (ликвидационной) стоимости,
• Справедливой стоимости базового актива и
• Первоначальных прямых затрат арендодателя.

Это очень сложно, а иногда и невыполнимо, поскольку большинство арендодателей не будут раскрывать информацию о негарантированной остаточной стоимости и первоначальных прямых затратах.

Поэтому большинству арендаторов необходимо будет использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств (англ. "incremental borrowing rate") , то есть ставку, по которой они смогут получить долговое финансирование для приобретения того же актива на аналогичных условиях.

Это довольно субъективная оценка ставки, но, в большинстве случаев, это более реалистично, чем запрашивать у вашего арендодателя подобную дополнительную информацию.

В нашем примере предположим, что ставка 3% является ставкой привлечения дополнительных заемных средств для компании ABC.

Учет договора аренды в соответствии с МСФО (IAS) 17 и МСФО (IFRS) 16.

Прежде чем вы начнете составлять бухгалтерские проводки, чтобы перейти МСФО (IFRS) 16 и прекратите учет договора в соответствии с МСФО (IAS) 17, вам необходимо четко понять, как вы отчитываетесь об этом договоре в соответствии с обоими наборами правил.

Учет договора операционной аренды согласно МСФО (IAS) 17.

Здесь это очень просто: ABC учитывала все арендные платежи по операционной аренде непосредственно в составе прибыли или убытка.

Учет договора операционной аренды согласно МСФО (IFRS) 16.

Согласно МСФО (IFRS) 16, компания ABC должна признать актив в форме права пользования и арендное обязательство.

Обязательство по аренде рассчитывается как совокупность арендных платежей, не выплаченных на дату начала аренды, дисконтированных по процентной ставке, заложенной в договоре аренды или ставке привлечения дополнительных заемных средств.

	Арендный платеж	Коэффициент дисконтирования	Приведенная стоимость арендных платежей
Итого	500 000		457 971

Примечание: коэффициент дисконтирования в первый год рассчитывается как 1 / (1 + 3%) к году 1 и т. д.

Итак, у вас есть обязательство по аренде.

Стоимость актива в форме права пользования (ROU, от англ. "right of use asset") равна обязательству по аренде на дату начала аренды, плюс первоначальные прямые затраты арендатора плюс возможные некоторые другие вещи. Но в этом случае у нас нет ничего подобного, так что давайте просто скажем, стоимость актива в форме права пользования равна обязательству по аренде.

По IFRS 16 первоначальная бухгалтерская проводка будет:

• Дебет. Актив: 457 971 д.е.
• Кредит.

Впоследствии компании ABC необходимо позаботиться о 2 вещах:

• Амортизация актива : предположим, что она будет рассчитываться прямолинейным методом в течение срока аренды (5 лет). Таким образом, она составляет 91 594 д.е. в год (457 971/5).
• Арендные платежи : каждый арендный платеж в размере 100 000 д.е. должен быть распределен на сумму погашения обязательств по аренде и процентную сумму.

Расчет приведен в следующей таблице:

	Обяза- тельство по аренде на начало периода (A)	Аренд- ный платеж	Процент- ная сумма (B = A*3%)	Сумма погашения обяза- тельства (C = 100 000-B)	Обяза- тельство по аренде на конец периода (D = A-C)
Итого		500 000	42 029	457 971

Сравнение учета в соответствии с МСФО (IAS) 17 и МСФО (IFRS) 16.

					Разница (влияние на капитал) (E = D-A)
	Расходы по аренде (A)	Процент- ная сумма (B)	Аморти- зация (C)	Итого (D = B + C)
Итого	500 000	42 029	457 971	500 000	0

Как вы можете видеть, общее влияние на прибыли и убытки как IAS 17, так и IFRS 16 составляет то же 500 000 д.е., однако график распределения немного отличается.

Теперь посмотрим, как сделать корректировку в капитале и как представить переход с использованием полного ретроспективного подхода и модифицированного ретроспективного подхода .

Полный ретроспективный подход.

ABC полностью переходит на МСФО (IFRS) 16 в своей финансовой отчетности в период, заканчивающийся 31 декабря 2019 года, а это означает, что дата перехода в учете - 1 января 2018 года.

Необходимо выполнить пересчет всех сумм за переходный период.

Большая часть работы была выполнена выше (см. предыдущие таблицы), поэтому здесь будут приведены бухгалтерские проводки на основе выполненных расчетов:

а) Признание актива и обязательства по аренде :

• Дебет . Актив: 457 971 д.е.
• Кредит . Обязательство по аренде: 457 971 д.е.

б) Сторнирование арендных платежей до 1 января 2018 года в соответствии с МСФО (IAS) 17 (был только один) :

• Дебет.
• Кредит. Нераспределенная прибыль (капитал): 100 000 д.е.

Здесь вы скажете, что никакого движения денег не было! Вернемся к этому позже. Эта проводка просто иллюстрирует, что на самом деле вы сторнируете «старые проводки», а затем создаете «новые проводки».

Другой вопрос: почему сторнируется нераспределенная прибыль, а не прибыль или убыток?

Потому что вы делаете эту запись 1 января 2018 года и на эту дату все счета прибылей и убытков за 2017 года закрыты и списаны на нераспределенную прибыль.

в) Учет арендных платежей до 1 января 2018 года в соответствии с IFRS 16 (всего один) :

• Дебет . Обязательство по аренде: 86 261 д.е.
• Дебет. Нераспределенная прибыль (капитал): 13 739 д.е. (проценты)
• Кредит. Денежные средства: 100 000 д.е.

г) Учет амортизации актива до 1 января 2018 года в соответствии с МСФО (IFRS) 16 (всего за один год) :

• Дебет. Нераспределенная прибыль (капитал): 91 594 д.е.
• Кредит. Актив: 91 594 д.е.

Фактически, вы можете объединить все 4 записи в одной проводке, и это будет выглядеть примерно так:

• Дебет. Актив: 366 377 д.е. (457 971 д.е. за вычетом амортизации на сумму 91 594 д.е.).
• Дебет. Нераспределенная прибыль: 5 335 д.е. (-100 000 + 13 739 + 91 594).
• Кредит. Обязательство по аренде: 371 710 д.е. (457 971 - 86 261).

Скорее всего, это следует сделать одной проводкой, но в данном примере желательно показать ее обоснование, разбивку и логику.

2. Пересчет переходного периода (2018 год):

Здесь вы только рассчитываете 2-й арендный платеж. Поскольку выше мы проиллюстрировали разбивку сводной проводки, здесь мы сделаем только одну сводную проводку:

• Дебет . Обязательство по аренде: 88 849 д.е.
• Дебет. Проценты (прибыль или убыток 2018 года): 11 151 д.е.
• Дебет.
• Кредит. Актив: 91 594 д.е.
• Кредит.

3. Пересчет текущего периода (2019 год):

Вы уже должны применять МСФО 16 в 2019 году, но если нет, проводка будет следующей:

• Дебет. Обязательство по аренде: 91 514 д.е.
• Дебет. Проценты (прибыль или убыток 2019 года): 8 486 д.е.
• Дебит. Амортизация (прибыль или убыток 2018 года): 91 594 д.е.
• Кредит. Актив: 91 594 д.е.
• Кредит. Расходы по операционной аренде (прибыль или убыток 2018 года): 100 000 д.е.

Если вы применяете полный ретроспективный подход, проблема заключается в том, что в этом случае вы должны отчитаться о переходном периоде (2018 год), как по IAS 17, так и по IFRS 16:

• В финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 2018 года, вы по-прежнему применяете МСФО (IAS) 17, поэтому ваши текущие цифры за 2018 год относятся к МСФО (IAS) 17, но
• В финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 2019 года, вы применяете новый МСФО (IFRS) 16, а ваши переходные данные должны быть рассчитаны по тем же правилам. Т.е. вам необходимо сделать расчет проводок таким же образом, как в п.1 и п.2.

Как будут выглядеть ваши финансовые отчеты?

Отчет о финансовом положении (выписка):

		2018 (пересчитано)	1-1-2018 (пересчитано)
Собственный капитал - накопленная прибыль (эффект от пересчета)
Обязательство по аренде:
Долгосрочное
Краткосрочное
Итого	191 347	282 861	371 710

Все цифры, относящиеся к договору аренды, приведены в таблицах выше.

Выписка из отчета о прибылях и убытках:

Теперь давайте покажем модифицированный подход.

Модифицированный ретроспективный подход.

Согласно модифицированному подходу, ABC должна сделать корректировку капитала на 1 января 2019 года - то есть в начале текущего отчетного периода.

Цифры переходного периода остаются такими же, как указано ранее, поэтому повторный пересчет не производится.

Это более простой способ, чем полный ретроспективный подход, потому что вы не пересчитываете цифры за предыдущие года.

Однако цена за это - худшая сопоставимость .

Сравнивать текущий год по IFRS 16 с предыдущим годом в соответствии с IAS 17 довольно сложно, и такое сравнение не говорит о том, как развивается ваша аренда.

Просто сделайте это для себя, используя нижеследующие выписки из финансовых отчетов.

Но сначала сделаем бухгалтерские проводки:

а) Признание актива и обязательства по аренде:

• Дебет . Актив: 457 971 д.е.
• Кредит. Обязательство по аренде: 457 971 д.е.

б) Сторнирование арендных платежей до 1 января 2019 года в соответствии с МСФО (IAS) 17 (их было два):

• Дебет.
• Кредит. Нераспределенная прибыль: 200 000 д.е.

в) Учет арендных платежей до 1 января 2019 года в соответствии с МСФО (IFRS) 16 (их было два):

• Дебет. Обязательство по аренде: 175 110 д.е.
• Дебет. Нераспределенная прибыль: 24 890 д.е. (= проценты)
• Кредит. Денежные средства: 200 000 д.е.

Примечание: цифры рассчитаны в таблице выше - вам остается определить общую сумму за эти 2 года (2017 и 2018 годы).

г) Учет амортизации актива до 1 января 2019 года в соответствии с МСФО (IFRS) 16 (было 2 года):

• Дебет. Нераспределенная прибыль: 183 188 д.е. (= процент)
• Кредит. Актив: 183 188 д.е.

Подобно тому, как это было сделано в полном ретроспективном подходе, вы можете сделать только одну сводную проводку вместо четырех:

• Дебет. Актив: 274 782 д.е. (457 971 д.е. за вычетом амортизации на сумму 91 594 * 2).
• Дебет. Нераспределенная прибыль: 8 079 д.е. (-200 000 + 24 890 + 183 188).
• Кредит. Обязательство по аренде: 282 861 д.е. (457 971 д.е. - 86 261 д.е. - 88 849 д.е.).

Примечание. Здесь активы оценены так, как если бы МСФО (IFRS) 16 применялся всегда. В этом случае было проще, поскольку эти цифры уже рассчитаны выше.

Тем не менее, вы можете оценить свой актив по размеру арендного обязательства. Это будет еще проще, потому что вам не нужно пересчитывать активы за прошлые периоды.

2. Пересчет текущего периода (2019 год):

Здесь все то же самое, что и при полном ретроспективном подходе, и если вы учитывали свою операционную аренду в соответствии с IAS 17 в течение всего 2019 года, вам необходимо сделать такую проводку:

• Дебет. Обязательство по аренде: 91 514 д.е.
• Дебет. Проценты (прибыль или убыток 2019 года): 8 486 д.е.
• Дебет. Амортизация (прибыль или убыток 2019 года): 91 594 д.е.
• Кредит. Актив: 91 594 д.е.
• Кредит. Расходы по операционной аренде (прибыль или убыток 2019 года): 100 000 д.е.

Какими будут финансовые отчеты компании ABC?

Выписка из отчета о финансовом положении:

Обратите внимание на нули в переходном 2018 году - причина очевидна. Мы представляем в отчете предыдущий год в соответствии с IAS 17. Но в соответствии с МСФО (IAS) 17 в этом периоде не было обязательств по аренде и актив не учитывался на балансе.

Выписка из отчета прибылях и убытках:

В заключение еще раз подчеркнем, что это был довольно простой пример с очень простым и понятным договором.

Под бизнесом сегодня все чаще понимают не только операционную деятельность по извлечению прибыли от основной специализации, но сложную совокупность различных процессов, которые направлены на максимально эффективную работу компании. Аренда для многих компаний – это инструмент повышения собственной продуктивности, способ ведения дел, позволяющий использовать доступные ресурсы с наибольшей пользой для бизнеса. Аренда, ранее рассматриваемая как некий промежуточный или, скорее, начальный этап в становлении бизнеса, сегодня стала не вынужденной необходимостью экономической модели, а осознанным выбором предпринимателей по всему миру. Для того чтобы закрепить отвечающие современным реалиям правила отражения операций аренды в отчетности по МСФО и стандартизировать отношения между арендаторами и арендодателями на любых международных рынках, был разработан новый подход к учету аренды, закрепленный в стандарте IFRS 16.

МСФО IFRS 16 Общие сведения по стандарту

Современные реалии рынков операционной и финансовой аренды, а также подход бизнесменов к использованию таких возможностей, заставил международные экономические круги начать разработку современного стандарта, который поможет расставить все на свои места. Пользователи и составители отчетности на обеих сторонах «баррикады» (арендатор и арендодатель) постоянно сталкиваются с проблемами применимости и сопоставимости данных, которые вызваны несколькими факторами:

• Предприятия применяют различные способы учета финансовой и операционной аренды, и часто их методики признания существенно отличаются друг от друга, что вносит разногласия в отчетность по МСФО касательно аренды;
• Отчетность предыдущего стандарта ограничена в своей полноте относительно информации по операционной аренде, которая необходима для всестороннего анализа компании в этом вопросе;
• Риски, которые бизнес несет, используя арендный инструмент, не отражаются достаточно полно, но, согласно логике МСФО, должны быть в исчерпывающем виде изложены в финансовой отчетности, демонстрируя тем самым реальные управленческие проблемы рассматриваемого бизнеса.

Для того чтобы урегулировать весь спектр возникающих вопросов был предложен не просто новый стандарт, а разработан и детально раскрыт принципиально новый подход к рассмотрению аренды как составляющей бизнеса.

Подход, который базируется на максимально полном раскрытии информации об арендной составляющей бизнеса и достоверном признании прав и обязанностей, которые возникают у компаний в процессе такого экономического взаимодействия.

Сделка в области аренды – это достижение сторонами определенного соглашения в области взаимной выгоды. По соглашению возникает право одного из участников такой сделки на использование и получение выгод от актива и его обязанность возвратить определенное вознаграждение за использование актива, с другой стороны (со стороны арендодателя) все выглядит по условиям зеркально, но идентично в отношении возникновения права на возмещение и обязанности. Таким образом, соглашением об аренде определены обоюдные выгоды и обязательства обоих сторон, которые в течение ограниченного срока будут действовать в их сотрудничестве по определенному активу. Каждое подобное соглашение будет индивидуальным и «заточенным» под конкретное бизнес-взаимодействие, что приводит к возможности возникновения различий, которые нежелательны в условиях современного транснационального бизнеса.

IFRS 16 Аренда – применение в компаниях на практике

Новым стандартом предусмотрено, что под его действие попадут все виды аренды, включая различные комбинации субаренды. Особые виды экономических инструментов, схожих по своей сути с арендой, регулируемые другими стандартами, не попадают под действие IFRS 16. Например, в эту группировку входят договоры использования (аренды) недр и полезных ископаемых/не возобновляемых ресурсов или договоры лицензирования и лицензионных соглашений, для которых существуют специфические правила в области МСФО. Все остальные виды операционной и финансовой аренды будут входить в сферу применения МСФО 16 вне зависимости от внутренних условий таких сделок. Такой подход к стандартизации, по мнению экономического сообщества, позволит добиться идентичности и корректности применения стандарта во всех компаниях использующих МСФО.

• Идентификация договора аренды

Главный вопрос применения стандарта очень простой: относится ли данный договор к аренде? То есть мы говорим о вопросе идентификации договора и отнесения его экономической составляющей на аренду или другой экономический инструмент.

Компания, работающая по международному стандарту финансовой отчетности IFRS 16, должна провести анализ договора и выявить в нем наличие или отсутствие признаков аренды. При этом первоначальная аналитика в момент возникновения договора не исключает последующей оценки всего договора или его компонентов в случае, когда одно или несколько условий соглашения изменились в какую-либо сторону. То есть договор может стать арендным в процессе изменения его первоначальных условий или, наоборот, потерять эту характеристику согласно МСФО 16.

Стоит отметить, что любой договор аренды, помимо указанных ранее ключевых постулатов (возникновения права и обязанности), имеет ряд характеристик, которые могут помочь компании идентифицировать договор в качестве арендного практически безошибочно:

• Договор касается определенного актива, который может использовать другая сторона;
• Арендатор имеет право и возможность на получение от актива экономических выгод;
• Арендатор сам без вмешательства извне определяет, каким образом он будет использовать этот актив;
• Арендатор может по своему усмотрению использовать актив в течение оговоренного соглашением срока, а арендодатель не имеет права вмешиваться в условия эксплуатации;
• Арендатор произвел за свой счет такие преобразования активов, чтобы применимость их использования была однозначно определенной.

Если при оценке соглашения рабочая группа утверждает все перечисленные пункты, речь идет о договоре, который без сомнения является арендой, если нет – договор не содержит условий для признания аренды. Важно понимать, что стандарт IFRS 16 распространяется на такие вопросы в области экономического взаимодействия, в которых одна из сторон по соглашению получает контроль над чужим (по собственности) активом. Контроль – это главная характеристика аренды, которая очень схожа с понятием непосредственного владения, но отличается от него по своей экономической сути.

Стандартом МСФО 16 допускается, что договора краткосрочной аренды и аренды активов, имеющих низкую самостоятельную стоимость, могут не учитываться, согласно настоящему стандарту. Под короткой арендой в таком случае подразумевается договор сроком действия менее двенадцати календарных месяцев, а под предметами с низкой стоимостью – материальные средства и оборудование, которое продается на свободном рынке потребительских товаров и имеет невысокую стоимость.

• Сторона Арендатора – ключевые аспекты стандарта

Арендатор должен признать актив, когда у него возник контроль актива и появилось обязательство выплаты-возмещения. В этот момент, согласно МСФО 16, целесообразно провести первоначальную оценку для получения объективного экономического прогноза по данному активу. Вместе с этим арендатор должен оценить суммарные расходы во всех совокупных модификациях относительно получения, обслуживания и возврата данного актива, а также суммировать возможные риски от потери актива или его преждевременного выбытия по вине арендатора.

За первичным признанием арендатор производит оценку обязательств по аренде с учетом всех возникающих по соглашению платежей за арендуемый актив и проводит регулярную переоценку потенциала от использования актива и собственных обязательств по аренде:

• В отчете о финансовом положении арендатор раскрывает сведения относительно активов, которые находятся в подконтрольном использовании, и по обязательствам, которые возникли и исполняются компанией по таким договорам.
• В отчете о прибыли и убытках арендатор отражает амортизационные расходы на актив и процентные расходы на обязательства по аренде в качестве компоненты финансовых затрат.
• В отчете о движении денежных средств, согласно IFRS 16, компания-арендатор отражает все транши, совершенные в области договоров аренды по основным суммам и процентам к ним, а также совершенные платежи по краткосрочной аренде и оборудованию с низкой стоимостью.

Одним из ключевых нововведений стандарта «МСФО 16 Аренда» можно назвать серьезное расширение требований относительно раскрытия информации. Такой подход, по мнению многих экономистов, позволит финансовой отчетности дать своим пользователям больше качественной информации относительно эффективности бизнеса рассматриваемого предприятия и продуктивности его сделок. Для реализации данной задачи стандартом МСФО 16 предусмотрено включение в отчетность следующих финансовых условий касательно имеющихся у компании договоров аренды:

• Все расходы, включая амортизационные выплаты, расходы по краткосрочной аренде и аренде активов с низкой стоимостью;
• Доходы от субаренды; процентные расходы на обязательства аренды;
• Данные по общему ДП по аренде;
• Данные балансовой стоимости активов;
• Размеры прибыли и убытков от операций продажи с обратной арендой.

Совокупность указанных выше сведений, метрик и аналитического подхода к оценке арендных отношений позволит максимально полно представить себе бизнес арендатора, размер его обязательств и перспективный прогноз его продуктивности от использования актива.

• Сторона Арендодателя – ключевые аспекты стандарта

Согласно стандарту МСФО IFRS 16 арендодатель изначально обязан классифицировать аренду в своем управленческом и финансовом учете на операционную или финансовую.

Финансовая аренда в учете арендодателя является по своей сути дебиторской задолженностью в сумме равной инвестициям в объект аренды, но отличается тем, что в этом случае передаются практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на актив. В связи с тем, что соглашение финансовой аренды полностью отнимает у арендодателя права на все риски и выгоды от владения активом, то выплачиваемая арендная плата признается в учете как сумма возврата цены (стоимости) актива и финансового дохода арендодателя от этого экономического действия.

Операционная аренда признается как доходная статья, которая генерирует положительный cash flow на протяжении всего срока арендного соглашения. Арендодатель должен раскрывать в своей отчетности подкрепленные данными из соглашений прогнозные значения будущих платежей, которые станут доходом компании. Все затраты по активу, включая его ввод и передачу, будут считаться расходами и отражаться в соответствующих разделах отчетности, согласно стандарту МСФО 16. Сами активы, которые сданы в операционную аренду, будут включены в отчет о финансовом положении компании арендодателя. Идентично с требованиями для арендаторов, стандарт IFRS 16 предъявляет больше требований к раскрытию информации и для арендодателей. Ключевой особенностью в вопросах раскрытия сведений арендодателями является необходимость уточнения в примечаниях существенной информации, которая поможет оценить степень влияния операционных сделок по аренде на бизнес компании в части финансового положения, денежных потоков и экономической эффективности.

Выводы и заключение

До первого января 2019-го года у компаний есть время, чтобы подготовиться к переходу на новый стандарт. Вероятно, что изменение стандартом ряда подходов заставит многие компании также изменить определенные внутренние процессы и переформатировать учетную систему для обеспечения наибольшей продуктивности. Требования стандарта, вне зависимости от времени возникновения соглашения, будут ретроспективно распространяться на любые договоры, которые по своим комбинированным или отдельным характеристикам будут признаны как договора аренды. Арендодатели не должны вносить корректировки в данные прошлых периодов и могут начать применение нового стандарта только для договоров, возникающих после даты вступления стандарта в силу.

Арендаторам следует произвести корректировки по всем договорам аренды с признанием суммарного эффекта от первоначального применения стандарта без пересмотра сопоставимых данных.

Аренда в современном мире – это обширный класс экономических возможностей, позволяющий компаниям не только зарабатывать, используя чужое имущество, но и получать доход от своих активов, которые компания сама использовать не в состоянии. Такая диспозиция на современном рынке является главной предпосылкой для разработки и внедрения нового стандарта МСФО IFRS 16, который позволит компаниям по всему миру наиболее эффективно учитывать свои арендные отношения и отражать их результативность в соответствии с принципами международных стандартов финансовой отчетности.

Новый стандарт IFRS 16, посвященный учету аренды, вступит в силу в следующем году. Рассмотрим основные положения и требования МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

В январе 2016 года был выпущен новый стандарт МСФО (IFRS) 16, посвященный учету аренды, который ввел несколько изменений в старый порядок учета. Наиболее значимые изменения:

• Новое определение аренды может привести к тому, что некоторые договоры, ранее рассматриваемые как «договоры на услуги» , теперь могут рассматриваться как «договоры аренды» (),
• Учет аренды в финансовой отчетности арендатора изменился , и арендаторы больше не классифицируют аренду в отдельных договорах. Вместо этого они должны учитывать ВСЕ договоры аренды одинаковым образом.

Более подробно с изменениями нового стандарта и примерами учета по IFRS 16 .

Рассмотрим основные положения и требования нового стандарта МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

Какова цель IFRS 16?

Цель стандарта МСФО (IFRS) 16 «Аренда» заключается в определении правил признания и оценки в учете, представления и раскрытия в отчетности договоров аренды.

Почему был разработан новый стандарт аренды, когда у есть старый действующий стандарт IAS 17?

Основная причина заключается в том, что в соответствии с МСФО (IAS) 17 у арендаторов есть возможность скрывать определенные обязательства, возникающие в результате аренды , и попросту не представлять их в финансовой отчетности.

Речь идет об операционной аренде, особенно о той, которая не подлежит аннулированию.

Согласно новому стандарту арендаторы должны будут показать все договоры аренды в своем отчете о финансовом положении, а не скрывать их в примечаниях к финансовой отчетности.

Что такое аренда согласно МСФО (IFRS) 16?

Договор является арендой или содержит аренду, если он предоставляет право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода времени в обмен на вознаграждение (параграф IFRS 16.9).

Это определение аренды намного шире, чем в старом МСФО (IAS) 17, и вы должны оценить все свои договоры на предмет потенциальных элементов аренды.

Вы должны внимательно разобраться со следующими вопросами:

• Можно ли идентифицировать базовый актив? Например, является ли он физическим объектом?
• Может ли клиент принимать решения об использовании актива?
• Может ли клиент получить экономическую выгоду от использования этого актива?
• Может ли поставщик (арендодатель) заменить этот актив в течение периода использования?

Если ответом на эти вопросы является ДА, то, вероятно, ваш договор содержит договор аренды.

Например, если вы арендуете склад, а арендные платежи включают плату за услуги по уборке, вы должны разделить эти платежи на арендные платежи и платежи за услуги и учитывать эти элементы отдельно.

Однако арендатор может по собственному выбору не разделять эти элементы, а учитывать весь контракт в качестве аренды (этот выбор должен распространяться на весь класс активов).

Как учитывается аренда у арендатора?

Важно: арендаторы больше НЕ классифицируют аренду как финансовую и операционную!

Вместо этого арендаторы учитывают все арендные платежи одним и тем же образом.

Первоначальное признание.

В начале аренды арендатор учитывает два элемента:

1. Актив в форме права пользования (англ. "right-of-use asset"). При первоначальном учете стоимость актива оценивается в размере арендного обязательства и первоначальных прямых затрат.

Затем она корректируется на размер арендных платежей, произведенных до или на дату получения экономических выгод от аренды и любых оценочных расходов на демонтаж актива и восстановление площадки (см. МСФО (IAS) 37).

2. Обязательство по аренде (англ. "lease liability") . Обязательство по аренде - это фактически все платежи, не выплаченные в дату начала аренды, дисконтированные до приведенной стоимости, с использованием процентной ставки (англ. "interest rate implicit in the lease"), заложенной в договоре аренды (или ставки привлечения дополнительных заемных средств (англ. "incremental borrowing rate" ), если ставка по договору аренды не может быть установлена).

Эти платежи могут включать постоянные платежи, переменные платежи, платежи по гарантированной остаточной стоимости и т. д.

Приведем основные бухгалтерские проводки по учету аренды:

1. Арендатор получает актив по договору аренды:

• Дебет.
• Кредит. Обязательство по аренде.

2. Арендатор оплачивает юридические издержки, связанные с заключением договора аренды:

• Дебет. Актив в форме права пользования.
• Кредит. Расчеты с поставщиками (денежные средства и т.п.)

3. Оценочная ликвидационная стоимость актива, дисконтированная до приведенной стоимости (арендатору необходимо будет удалить актив и восстановить площадку после окончания срока аренды):

• Дебет. Актив в форме права пользования.
• Кредит. Резерв на вывод из эксплуатации (согласно МСФО (IAS) 37).

Последующая оценка и учет.

После даты начала аренды арендатор должен заботиться обо всех элементах аренды, признанных первоначально:

1. Актив в форме права пользования .

Как правило, арендатор должен оценивать активы с использованием модели первоначальных затрат по МСФО (IAS) 16 «Основные средства» . В основном это означает амортизацию актива в течение срока аренды:

• Дебет . Прибыль или убыток - Амортизация.
• Кредит . Накопленная амортизация актива.

Тем не менее, арендатор может также применять стандарт МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» (если арендуемый актив - инвестиционная недвижимость и применяется модель справедливой стоимости) или с использовать модель переоценки согласно МСФО (IAS) 16 (если актив относится к классу основных средств, учитываемых с применением модели переоценки).

2. Обязательство по аренде.

Арендатору необходимо признать проценты по договору аренды:

• Дебет . Прибыли и убытки - Процентные расходы.
• Кредит . Обязательство по аренде.

Кроме того, арендные платежи уменьшают обязательство по аренде:

• Дебет . Обязательство по аренде.
• Кредит . Денежные средства.

В случае изменения срока аренды, арендных платежей, ставки дисконтирования или чего-либо еще, обязательство по аренде должно быть пересчитано с учетом всех изменений.

Возможно, вы найдете описанный выше порядок учета аренды слишком сложным, особенно для «небольшой» операционной аренды.

Но есть хорошие новости:

Вам НЕ нужно учитывать все договоры аренды, как описано выше.

МСФО (IFRS) 16 допускает два исключения (параграфы 5-7):

• Краткосрочная аренда (со сроком 12 месяцев или менее) без перехода права собственности (применяется ко всему классу активов).
• Аренда, при которой базовый актив имеет низкую стоимость (решение принимается по каждой аренде в отдельности).

Таким образом, если вы заключаете договор на аренду ПК или арендуете автомобиль на 4 месяца, то вам не нужно беспокоиться об учете актива или обязательства по аренде.

Вы можете просто учитывать все произведенные арендные платежи непосредственно в составе прибыли или убытка с использованием линейного метода (или другого систематического метода списания).

Как учитывается аренда у арендодателя?

В учете аренды арендодателями ничего не изменилось, и вы, скорее всего, уже знакомы с тем, как ведется такой учет.

Классификация договоров аренды.

В отличие от арендаторов, арендодатели должны сначала классифицировать аренду, прежде чем они начнут вести учет.

Существует два типа договоров аренды (англ. "lease agreement" ), определенных в МСФО (IFRS) 16:

• Финансовая аренда (англ. "finance lease") - это аренда, которая передает арендатору практически все риски и выгоды, связанные с владением базовым активом.
• Операционная аренда (англ. "operating lease") - это аренда, отличная от финансовой аренды.

Бухгалтерский учет продажи с обратной арендой зависит от того, является ли передача актива продажей в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» .

1. Если передача является продажей:

Продавец (арендатор) учитывает актив как часть предыдущей балансовой стоимости этого актива. Прибыль или убыток признается только в отношении прав, переданных арендодателю (IFRS 16, параграф 100).

Покупатель (арендодатель) учитывает покупку актива по действующим стандартам, а саму обратную аренду согласно МСФО (IFRS) 16.

2. Если передача актива НЕ является продажей:

Продавец (арендатор) признает переданный актив и полученные за него денежные средства как финансовое обязательство согласно МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» .

МСФО (IFRS) 16 также предписывает ряд раскрытий в примечаниях к финансовой отчетности.

Также следует напомнить, что вы должны применять МСФО (IFRS) 16 для периодов, начинающихся 1 января 2019 года или после этой даты .

Вы можете применять МСФО (IFRS) 16 раньше этого срока, если уже применяете IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» (это связано с тем, что эти 2 стандарта тесно связаны).

В январе 2016 года Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB) опубликовал МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Рассмотрим основные различия МСФО (IAS) 17 «Аренда» и нового стандарта, правила перехода, а также приведем некоторые интересные аспекты учета у компании-арендатора и арендодателя

14.10.2016

• МСФО (IAS) 17 "Аренда" (далее - МСФО (IAS) 17);
• Разъяснение КРМФО (IFRIC) 4 "Определение наличия в соглашении признаков аренды" (далее - Разъяснение КРМФО (IFRIC) 4);
• Разъяснение ПКР (SIC) 15 "Операционная аренда - стимулы";
• Разъяснение ПКР (SIC) 27 "Определение сущности операций, имеющих юридическую форму аренды".

История создания МСФО (IFRS) 16 началась в 2005 году, когда Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB) и Совет по стандартам финансового учета США (FASB) начали проект по усовершенствованию учета аренды, вызванный отзывами пользователей финансовой отчетности о недостатке прозрачности информации об обязательствах по аренде. Оба совета согласились с тем, что заказчик (арендатор) должен признавать активы и обязательства, возникающие в связи с арендой для облегчения сопоставимости финансовой отчетности.

Важно!

Согласно приказу Минфина России от 11.07.2016 N 111н на территории РФ МСФО (IFRS) 16 вступает в силу:

- для добровольного применения - со дня его официального опубликования;

- для обязательного применения - в сроки, определенные в стандарте.

Различия в подходе к учету аренды по МСФО (IAS) 17 не позволяют инвесторам и другим пользователям финансовой отчетности проводить сравнение компаний, поскольку им приходится оценивать влияние забалансового учета операционной арендысамостоятельно. Для большинства компаний влияние суммы признанных активов и обязательств на финансовые показатели является значительным. В связи с этим были изменены многие требования учета для арендаторов. Требования учета для арендодателей в существенной степени остались без изменений.

МСФО (IFRS) 16 применяют к годовым периодам, которые начинаются 1 января 2019 года или после этой даты. Досрочное применение разрешено в случае, если компания использует в учете МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" (далее - МСФО (IFRS) 15).

Основные различия между МСФО (IFRS) 16 и МСФО (IAS) 17

МСФО (IFRS) 16, в отличие от МСФО (IAS) 17, не позволяет арендатору классифицировать аренду двумя способами - как операционную или как финансовую. Следовательно, наибольшему влиянию будет подвержена финансовая отчетность арендаторов, а это может быть связано с увеличением признанных активов по аренде и финансовых обязательств.

При этом учет аренды по новому стандарту будет похож на учет финансовой аренды по МСФО (IAS) 17 за некоторыми исключениями, позволяющими арендатору не признавать активы и обязательства на балансе в случаях (пп. 5, B3-B8 МСФО (IFRS) 16):

a) краткосрочной аренды (аренды сроком 12 месяцев или менее с учетом влияния возможности продления срока);

b) аренды малоценных активов (например, персональных компьютеров, телефонов, офисной мебели, но не автомобилей).

Срок аренды определяется как не подлежащий сокращению срок, в течение которого арендатор имеет право использовать актив по договору наряду со сроками, включающими возможность (п. 18 МСФО (IFRS) 16):

a) продления аренды, если арендатор имеет обоснованную уверенность в том, что воспользуется такой возможностью;

b) и отказа от аренды, если арендатор имеет обоснованную уверенность в том, что он не воспользуется такой возможностью.

Указанные выше исключения не обязывают арендатора их использовать. По желанию он может учитывать данные активы в полном соответствии с МСФО (IFRS) 16, а именно как финансовую аренду.

В МСФО (IAS) 17 не было также требования о выявлении в договоре компонентов аренды для отдельного учета аренды базового актива и прочих услуг по договору (пп. 9, 12, 15 МСФО (IFRS) 16).

Влияние МСФО (IFRS) 16 на учет у арендатора в переходный период

Потенциальное влияние при переходе на новый стандарт. Для компаний с существенной арендой применение МСФО (IFRS) 16, скорее всего, окажет существенное влияние на финансовые показатели и коэффициенты. Для аренды, ранее классифицированной как операционная, ожидаются:

a) рост активов, что окажет влияние на их оборачиваемость;

b) рост финансовых обязательств, что окажет влияние на показатель соотношения собственного и заемного капитала;

c) изменение операционной прибыли, что окажет влияние на финансовые показатели, например EBITDA.

Для аренды, ранее классифицированной как финансовая, изменения не будут существенными. Вся аренда будет учитываться одним способом, похожим на учет финансовой аренды по МСФО (IAS) 17. На балансе будет признаваться обязательство (в сумме приведенной стоимости обязательства по выплате будущих арендных платежей) и актив (в сумме обязательства по аренде и некоторых других расходов). При этом актив будет представлен либо в отчете о финансовом положении, либо отдельно в составе активов с правом на использование, либо в составе основных средств.

• провести переговоры с банком, предоставляющим компании финансирование, и если договоры финансирования зависят от коэффициентов, которые в результате учета аренды на балансе будут существенно изменены, обсудить последствия для договоров финансирования (такими коэффициентами могут быть коэффициент финансового рычага, характеризующий соотношение собственного и заемного капитала, коэффициент обеспеченности процентов, EBITDA);
• провести соответствующую предварительную подготовку, чтобы оценить влияние договоров аренды на будущий баланс, включая влияние действующих договоров аренды и тех, которые находятся в стадии обсуждения;
• собрать сопоставимые данные по договорам аренды, учитываемым согласно МСФО (IAS) 17, которые будут действовать после даты вступления в силу МСФО (IFRS) 16;
• оценить необходимость привлечения эксперта по переходу на МФСО (IFRS) 16 и приобретения соответствующего программного обеспечения для учета аренды.

Определение отношений аренды на дату первоначального применения нового стандарта для действующих договоров . В качестве упрощения практического характера (п. C3 МСФО (IFRS) 16) для действующих на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 16 договоров компания не обязана повторно анализировать, являются ли они в целом или их отдельные компоненты договором аренды на эту дату. Вместо этого разрешается:

a) применять МСФО (IFRS) 16 в отношении договоров, которые ранее были идентифицированы как договоры аренды в связи с применением МСФО (IAS) 17 и Разъяснений КРМФО (IFRIC) 4 (в отношении таких договоров следует применять переходные требования МСФО (IFRS) 16);

b) не применять МСФО (IFRS) 16 в отношении договоров, которые ранее не были идентифицированы как содержащие признаки аренды с применением МСФО (IAS) 17 и Разъяснений КРМФО (IFRIC) 4.

Если компания выбирает это упрощение (п. C4 МСФО (IFRS) 16), то она должна раскрыть данный факт в финансовой отчетности и применить упрощение в отношении всех своих действующих на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 16 договоров.

Сравнительные данные при переходе . Переход на МСФО (IFRS) 16 предусматривает применение ретроспективного учета, который имеет два альтернативных метода. Выбрав один из методов, компания должна будет применять его последовательно (пп. С5-6 МСФО (IFRS) 16) ко всем (новым и действующим, если окончание срока аренды наступит после даты первого применения) договорам аренды, по которым она является арендатором. Приведем эти методы в таблице 1.

Таблица 1. Последствия применения разных подходов к ретроспективному учету при переходе на МСФО (IFRS) 16

Сфера применения МСФО (IFRS) 16

Компания должна применять МСФО (IFRS) 16 в отношении договоров аренды, в том числе договоров аренды активов в форме права пользования в рамках субаренды. При этом новый стандарт не применяют (п. 3 МСФО (IFRS) 16):

a) к договорам аренды активов, относящихся к разведке или использованию полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов;

b) договорам аренды активов, относящихся к биологическим активам в рамках сферы применения МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство", которые находятся в распоряжении арендатора;

c) концессионным соглашениям о предоставлении услуг в рамках сферы применения Разъяснения КРМФО (IFRIC) 12 "Концессионные соглашения о предоставлении услуг";

d) лицензиям на интеллектуальную собственность, предоставленным арендодателем, в рамках сферы применения МСФО (IFRS) 15;

e) правам, которыми обладает арендатор по лицензионным соглашениям в рамках сферы применения МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" (далее - МСФО (IAS) 38), предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.

Выявление отношений аренды по МСФО (IFRS) 16 и МСФО (IAS) 17

В МСФО (IFRS) 16 появился новый термин - "часть договора". А это значит, что теперь нужно будет выявлять наличие отношения аренды не только по договору в целом, но и по его части.

Термин "актив" расширен до "идентифицируемого актива". Это подразумевает, что данный актив должен быть прямо указан в договоре (п. B13 МСФО (IFRS) 16) или идентифицироваться на основании косвенного свидетельства в тот момент, когда он становится доступным для использования.

Коренное отличие определений аренды заключается в том, что по МСФО (IFRS) 16 у арендатора должно быть право контролировать использование актива, а по МСФО (IAS) 17 - лишь право на его использование (см. схему выше). При этом в старом стандарте вместо понятия контроля рассматривается множество других критериев, например наличие рисков, связанных с владением активом, величина срока аренды или компенсации (кроме исключений) и многие другие (см. список из восьми критериев).

Восемь критериев для признания финансовой аренды по МСФО (IAS) 17 (достаточно одного)

1. Договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды (п. 10 МСФО (IAS) 17).
2. Арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно с достаточной уверенностью ожидать реализации этого права (п. 10 МСФО (IAS) 17).
3. Срок аренды распространяется на значительную часть срока экономического использования актива (пп. 10, 21 МСФО (IAS) 17).
4. На дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды и соответствующих затрат на финансирование (пп. 10, 21 МСФО (IAS) 17).
5. Сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации (п. 10 МСФО (IAS) 17).
6. Прибыли или убытки от колебаний справедливой оценки остаточной стоимости начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части поступлений от продажи в конце срока аренды) (п. 11 МСФО (IAS) 17).
7. Арендатор имеет возможность продлить аренду еще на один срок при уровне арендной платы значительно ниже рыночного (п. 11 МСФО (IAS) 17).
8. У арендатора есть право на досрочное расторжение договора аренды, при котором убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, относятся на арендатора (п. 11 МСФО (IAS) 17).

Отличие определений аренды

Компания проводит повторную оценку того, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды, только в случае изменения условий данного договора (п. 11 МСФО (IFRS) 16).

Если договор таковым является, следует учитывать каждый компонент аренды в рамках договора в качестве аренды отдельно от компонентов договора, не являющихся арендой, за исключением случаев, когда организация применяет упрощение практического характера (пп. 12, 15 МСФО (IFRS) 16).

Практические аспекты выявления отношений аренды по МСФО (IFRS) 16

В МСФО (IFRS) 16 есть алгоритм-схема для анализа того, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды (п. B31 МСФО (IFRS) 16).

Что нужно выявить, приведем в таблице 2.

Таблица 2. Критерии выявления отношений аренды в договоре

Для выявления наличия контроля сложнее всего выявить наличие права определять способ использования.

Арендатор имеет право определять способ использования идентифицированного актива в течение срока использования исключительно при соблюдении одного из следующих условий (п. B24 МСФО (IFRS) 16):

a) он имеет право определять, как и для какой цели используется актив в течение срока использования;

b) или значимые решения о том, как и для какой цели используется актив, предопределены и:

Арендатор имеет право эксплуатировать актив (или определять способ эксплуатации актива другими лицами по своему усмотрению) в течение срока использования (при этом арендодатель не вправе изменять указания по эксплуатации);

Либо арендатор спроектировал актив (или определенные аспекты актива) таким образом, который предопределяет то, как и для какой цели он будет использоваться в течение срока использования.

В приложении к МСФО (IFRS) 16 "Примеры" содержатся различные примеры по идентификации отношений аренды по указанным выше критериям для следующих отраслей:

• железнодорожной отрасли (аренда вагонов);
• общественного питания (аренда площади в аэропорту);
• телекоммуникационной отрасли (аренда кабеля);
• розничной торговли (аренда площади в торговом центре);
• транспортировки (аренда грузовых автомобилей или кораблей);
• других отраслей.

ПРИМЕР из стандарта МСФО (IFRS) 16

Идентификация отношений аренды при аренде корабля

Вариант А (см. таблицу 3)

Таблица 3. Выявление отношений аренды при варианте А

Заказчик заключил договор с владельцем корабля (исполнитель) на транспортировку груза на корабле из Роттердама до Сиднея. Корабль конкретно указан в договоре и у исполнителя нет права на его замену. Груз будет занимать существенную площадь корабля. В условиях договора сказано, что груз должен быть доставлен на корабле и указаны даты погрузки и доставки.

Вывод: данный договор не содержит отношений аренды.

Вариант B (см. таблицу 4)

Таблица 4. Выявление отношений аренды при варианте B

Заказчик заключил договор с исполнителем на использование конкретного корабля на пять лет. Корабль конкретно указан в договоре, и у исполнителя нет права на замену корабля. Заказчик сам решает, какой груз перевозить, а также определяет даты и направления транспортировки в течение пяти лет. Ограничения указаны в договоре, и они касаются того, что корабль не должен заходить в воды, подверженные высокому риску гибели корабля с экипажем или груза, и заказчик не имеет права перевозить опасные грузы.

Исполнитель осуществляет эксплуатацию корабля и несет ответственность за безопасность груза на корабле. Заказчик не имеет права нанять другую команду для управления кораблем в течение срока действия договора.

Вывод: данный договор содержит отношения аренды.

Учет аренды у арендатора при первоначальном признании по МСФО (IFRS) 16

Учет аренды при первоначальном признании по разным стандартам отличается. Сравним такой учет по МСФО (IFRS) 16 и МСФО (IAS) 17 для финансовой аренды (см. таблицу 5).

Таблица 5. Учет аренды при первоначальном признании по разным стандартам

Первоначальная стоимость актива по договору . Первоначальная стоимость актива в форме права пользования состоит (п. 24 МСФО (IFRS) 16):

a) из величины первоначальной оценки обязательства по аренде;

b) арендных платежей на дату начала аренды или до такой даты за вычетом полученных стимулирующих платежей по аренде;

c) любых первоначальных прямых затрат, понесенных арендатором (также как по МСФО (IAS) 17 (п. 22 МСФО (IAS) 17);

d) и оценки затрат, которые будут понесены арендатором при демонтаже и перемещении базового актива, восстановлении участка, на котором он располагается, или восстановлении базового актива до состояния, которое требуется в соответствии с условиями аренды (за исключением случаев, когда такие затраты понесены для производства запасов).

Обязанность арендатора в отношении таких затрат возникает либо на дату начала аренды, либо вследствие использования базового актива в течение определенного периода.

Обязательство по аренде . Обязательство по аренде оценивается по приведенной стоимости арендных платежей (за право пользования активом в течение срока аренды), которые еще не осуществлены на дату начала аренды (пп. 26, 27 МСФО (IFRS) 16). Эта часть арендных платежей дисконтируется с применением ставки процента, заложенной в договоре аренды (п. 26 МСФО (IFRS) 16), если существует практическая возможность определения такой ставки. Если же ее невозможно легко определить, то арендатор должен использовать ставку привлечения (арендатором) дополнительных заемных средств. Различие с МСФО (IAS) 17 заключается в том, что в нем арендные платежи названы как минимальные, а в МСФО (IFRS) 16 такое понятие исключено.

Платежи по МСФО (IFRS) 16 могут быть следующие (п. 27 МСФО (IFRS) 16):

a) фиксированные за вычетом возмещения (компенсаций) к получению;

b) переменные арендные, которые зависят от какого-либо индекса или ставки;

c) гарантия остаточной (ликвидационной) стоимости (которые, как ожидается, будут уплачены арендатором);

d) стоимость выкупа актива (если существует достаточная степень уверенности в реализации имеющегося в наличии по договору права на такую возможность);

e) штрафы по отказу (прекращению) от аренды (если такая возможность предусмотрена условиями договора).

Последующая оценка актива арендатором: три модели

МСФО (IFRS) 16 предусматривает три модели оценки активов (в отличие от МСФО (IAS) 17, где только амортизируемая стоимость). В МСФО (IAS) 17 ссылки на стандарты, по которым следует учитывать амортизацию, указаны прямо: МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО (IAS) 16) и МСФО (IAS) 38 (п. 27 МСФО (IAS) 17). В МСФО (IFRS) 16 стандарты учета для активов, поставленных на баланс, не указаны, за исключением активов в форме права собственности (при их амортизации арендатор должен применять требования в отношении амортизации МСФО (IAS) 16 (п. 31 МСФО (IFRS) 16)).

Тем не менее по МСФО (IFRS) 16 (пп. 3(e), 4 МСФО (IFRS) 16) арендатор вправе, но не обязан применять этот стандарт в отношении договоров аренды нематериальных активов (кроме прав, которыми обладает арендатор по лицензионным соглашениям в рамках сферы применения МСФО (IAS) 38, предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права).

Согласно новому стандарту после даты начала аренды арендатор оценивает актив с правом использования путем применения одной из трех моделей (см. таблицу 6).

Таблица 6. Оценка актива после признания по новому стандарту

В отличие от МСФО (IAS) 17 по МСФО (IFRS) 16 первоначальная стоимость актива (п. 30 МСФО (IFRS) 16) должна корректироваться на сумму переоценки обязательства по аренде, а именно на сумму переоценки балансовой стоимости для отражения переоценки (пересмотра) или модификации условий договоров аренды (п. 36(c) МСФО (IFRS) 16).

Последующая оценка обязательства по аренде арендатором

После даты начала аренды арендатор должен оценивать обязательство по аренде следующим образом (п. 36 МСФО (IFRS) 16):

a) увеличивая балансовую стоимость для отражения процентов по обязательству по аренде;

b) уменьшая балансовую стоимость для отражения осуществленных арендных платежей;

c) и переоценивая балансовую стоимость для отражения переоценки или модификации договоров аренды или для отражения пересмотренных по существу фиксированных арендных платежей.

Представление аренды в финансовой отчетности арендатора

Арендатор должен либо представить в отчете о финансовом положении, либо раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности следующую информацию (пп. 47-48 МСФО (IFRS) 16):

a) активы в форме права пользования отдельно от прочих активов (не применяется в отношении активов, которые удовлетворяют определению инвестиционной недвижимости);

b) обязательства по аренде отдельно от прочих обязательств.

В отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе следует представлять процентный расход по обязательству по аренде отдельно от амортизации актива в форме права пользования (п. 49 МСФО (IFRS) 16). Процентный расход по обязательству по аренде является компонентом затрат по финансированию, которые должны представляться отдельно в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе (п. 82b МСФО (IAS) 1).

В отчете о движении денежных средств нужно классифицировать (п. 50 МСФО (IFRS) 16):

a) денежные платежи в отношении основной суммы обязательства по аренде в составе финансовой деятельности;

b) денежные платежи в отношении процентов по обязательству по аренде с применением требований МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств" для уплаченных процентов;

c) и платежи по краткосрочной аренде, платежи по аренде активов с низкой стоимостью и переменные арендные платежи, не включенные в оценку обязательства по аренде, в составе операционной деятельности.

Учет аренды арендодателем

МСФО (IFRS) 16 в существенной степени повторяет правила учета аренды арендодателем из МСФО (IAS) 17. Арендодатель должен классифицировать каждый из своих договоров аренды в качестве операционной или финансовой аренды (п. 61 МСФО (IFRS) 16). Аренда классифицируется как финансовая, если она подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом. Аренда классифицируется как операционная, если она не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом (п. 62 МСФО (IFRS) 16).

Продажа или обратная аренда

Если компания-арендатор (продавец) передает актив другой компании-арендодателю (покупателю) и арендует актив у последнего, то обе стороны должны учитывать договор передачи и аренды в соответствии с МСФО (IFRS) 16 (п. 98 МСФО (IFRS) 16).

Для того чтобы определить, является ли передача актива его продажей, нужно применять МСФО (IFRS) 15 (п. 99 МСФО (IFRS) 16) (см. схему ниже).

Зависимость последующего учета операции обратной аренды от факта сделки продажи актива

Практические аспекты учета обратной аренды по МСФО (IFRS) 16

Рассмотрим пример учета обратной аренды.

Продажа и возобновление аренды (обратная аренда) актива

Компания-"продавец" (арендатор) продает здание другой компании-"покупателю" (арендодателю) за денежное вознаграждение в размере 2 000 000 руб. Одновременно с продажей "продавец" (арендатор) заключает договор с "покупателем"-арендодателем на право использования здания в течение 18 лет с ежегодной выплатой вознаграждения в размере 120 000 руб. на конец года.

Условия операции такие, что передача здания "продавцом"-арендатором удовлетворяет требованиям по определению обязательств по договору в соответствии с МСФО (IFRS) 15. Соответственно, "продавец"-арендатор и "покупатель"-арендодатель должны учитывать операцию как продажу и обратную аренду (пример не учитывает других прямых затрат).

"Продавец"-арендатор и "покупатель"-арендодатель должны скорректировать оценку вознаграждения при продаже в связи с несовпадением цены сделки и справедливой стоимости.

Сумма превышения цены сделки продажи над справедливой стоимостью составила:

2 000 000 - 1 800 000 = 200 000 руб.

Эта разница признается как дополнительное финансирование, предоставленное "покупателем"- арендодателем "продавцу"-арендатору.

Ставка процента, заложенная в договоре аренды составляет 4,5% в год (легко определяется "продавцом"-арендатором). Приведенная стоимость всех платежей (18 платежей в сумме 120 000 руб., дисконтированная по ставке 4,5% в год) составляет 1 459 200 руб. (рассчитана по формуле чистой приведенной стоимости (далее - ЧПС), предусмотренной в Excel).

Из этой суммы 200 000 руб. относится к дополнительному финансированию, а остальное - к арендным платежам (см. таблицу 7).

Таблица 7. Расчет исходных сумм для учета операции обратной аренды

"Продавец"-арендатор не может признать в финансовой отчетности всю прибыль от продажи актива, а только ее часть, связанную с переданным "покупателю"-арендодателю правом на использование актива (см. таблицу 8).

Таблица 8. Расчет прибыли, приходящейся на долю "продавца"

Отражение операции обратной аренды в учете "продавца" и "покупателя" (проводки)

Учет у "продавца"-арендатора на дату начала аренды:

ДЕБЕТ "Денежные средства"

2 000 000 руб.

КРЕДИТ "Здание"

1 000 000 руб.

ДЕБЕТ "Актив с правом на использование"

699 556 руб.

КРЕДИТ "Финансовое обязательство"

1 459 200 руб.

КРЕДИТ "Прибыль от переданного права на использование актива"

240 355 руб.

Учет у "покупателя"-арендатора на дату начала аренды ("покупатель"-арендодатель классифицирует аренду здания как операционную):

ДЕБЕТ "Здание"

1 800 000 руб.

КРЕДИТ "Денежные средства"

2 000 000 руб.

ДЕБЕТ "Финансовый актив"

200 000 руб. (18 платежей в сумме 16 447 руб., дисконтированных по ставке 4,5%) - 200 000 руб.

После даты начала аренды "покупатель"-арендодатель учитывает аренду в размере 103 553 руб. (см. таблицу 9) от ежегодных платежей, составляющих 120 000 руб., как арендные платежи.

Таблица 9. Расчет сумм для ежегодного последующего учета платежей по операции обратной аренды у "покупателя" с обобщением итоговых сумм, которые должны отразиться в учете за весь срок аренды

Остаток в сумме 16 447 руб. (см. таблицу 9) от ежегодных платежей, получаемый от "продавца"-арендатора - как платежи, полученные для расчета за финансовый актив, в сумме 200 000 руб. и процентный доход по нему.

Сумма ежегодного платежа в размере 120 000 руб. распределяется на 16 447 руб. и 103 553 руб. в пропорции (финансирование и арендные платежи).

Раскрытие информации в финансовой отчетности

МСФО (IFRS) 16 требует расширенного раскрытия информации в финансовой отчетности как арендатором, так и арендодателем. В сочетании с суммами, представленными в отчете о финансовом положении, отчете о прибыли или убытке и отчете о движении денежных средств, цель этого раскрытия - обеспечить пользователей финансовой отчетности информацией для оценки влияния договоров аренды на финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки компании. Помимо прочего, арендатор будет раскрывать больше информации о своей арендной деятельности, а арендодатель - об операционной аренде и о рисках остаточной стоимости.

Объем информации для раскрытия должен быть тщательно взвешен арендодателем и арендатором. Так, например, состав информации об арендной деятельности арендатор устанавливает самостоятельно, ориентируясь на ее достаточность и уместность для проведения финансового анализа пользователями финансовой отчетности. В основном это информация о характере арендной деятельности арендатора, а также о любых необычных условиях договора аренды: о влиянии каких-либо условий договоров аренды на изменение сумм будущих платежей, об опционах на продление или прекращение аренды, гарантиях ликвидационной стоимости, ограничениях или ковенантах, обусловленных арендой, об операциях обратной аренды.

МСФО (IFRS) 16 вступает в силу с 1 января 2019 года и заменяет МСФО (IAS) 17 «Аренда». Новый стандарт существенно изменит порядок учета аренды у арендаторов и может значительно повлиять на финансовую отчетность.

Согласно МСФО (IAS), 17 арендаторы отражали в своей финансовой отчетности по МСФО только активы, полученные в финансовую аренду. Новый МСФО (IFRS) 16 требует, чтобы арендаторы признавали в отчетности практически все арендованные активы. Разберемся, какие договоры следует считать договорами аренды, рассмотрим новую модель учета аренды и другие основные изменения в МСФО 16 Аренда.

В отношении каких договоров применять МСФО (IFRS) 16

МСФО (IFRS) 16 применяют ко всем договорам аренды, кроме:

• договоров аренды, которые относятся к разведке или использованию полезных ископаемых, нефти, природного газа и пр.;
• договоров аренды биологических активов у арендатора;
• концессионных соглашений о предоставлении услуг;
• лицензий на интеллектуальную собственность, предоставленных арендодателем ;
• прав арендатора по лицензионным соглашениям в отношении кинофильмов, видеозаписей, патентов и т.д.

«Практичные» исключения

Также стандарт предлагает воспользоваться исключениями практического характера. В частности, арендатор может не применять требования МСФО (IFRS) 16 в отношении:

1. Краткосрочной аренды (до 12 месяцев). Это исключение следует применять по классам арендуемых активов. Чтобы использовать данное освобождение, нужно определить срок аренды. При этом важно учесть возможность продления аренды, если у компании есть разумная уверенность в том, что она воспользуется правом продления аренды. Это означает, что компании не смогут без дополнительного анализа относить к краткосрочной аренде договоры с первоначальным сроком на 11 месяцев и опционом на продление.

Кроме того, любая аренда с возможностью последующего выкупа актива не будет краткосрочной арендой.

1. Аренды активов с низкой стоимостью (ориентировочно 5000 долл. США), таких как планшеты и персональные компьютеры, офисная мебель, телефоны. Возможность использования данного исключения следует рассматривать по каждому договору аренды в отдельности.

Обратите внимание!

Стоимость арендуемого актива нужно определять на основе стоимости нового актива. То есть в расчет не принимают возраст актива на момент предоставления его в аренду. Также вывод о низкой стоимости актива делают на абсолютной основе. Не имеет значения, насколько существенной является аренда для арендатора. Если новый актив является дорогостоящим, его аренда не будет удовлетворять критериям аренды активов с низкой стоимостью. Например, аренду автомобилей нельзя отнести к аренде активов с низкой стоимостью.

Читайте про новый стандарт по аренде в журнале «МСФО на практике»:

Чтобы оценить, как новые правила аренды повлияют на показатели вашей компании, надо знать, какие статьи учета пересмотреть. Покажем на цифрах, какого результата ждать после перехода на новый стандарт по учету аренды.

СФО (IFRS) 16 рассматривает учет модификаций договора аренды. Смотрите, как учесть изменения арендатору и арендодателю.

Что такое аренда согласно МСФО (IFRS) 16

При заключении договора компания определяет, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды.

Согласно МСФО (IFRS) 16, договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение.

Обратите внимание!

Период времени может быть определен в договоре как объем использования арендуемого актива. Например, через количество единиц продукции, которые будут произведены с использованием единицы оборудования.

МСФО (IFRS) 16 содержит подробное руководство по определению того, содержит ли договор аренду. Общий алгоритм представлен на схеме 1. Далее рассмотрим ключевые этапы данного руководства.

Схема 1 . Содержит ли договор аренду (кликните, чтобы увеличить)

Идентификация актива в МСФО (IFRS) 16

Обычно арендуемый актив прямо указан в договоре. Например, путем указания идентификационного номера автомобиля, его марки и модели. Однако даже если в договоре прописан конкретный актив, клиент не имеет права использовать его, если у поставщика есть существенное право заменить актив в течение всего периода использования. Право поставщика на замену актива будет существенным, если выполняются оба условия:

a) у поставщика есть практическая возможность заменить активы в течение срока использования. Например, клиент не может препятствовать замене актива, а у поставщика есть свободный доступ к альтернативным активам либо поставщик может поставить их в течение приемлемого периода;

б) поставщик получит экономическую выгоду от реализации своего права на замену актива (т.е. ожидается, что экономические выгоды, связанные с заменой актива, превысят затраты). Если актив находится в помещении арендатора или вдали от арендодателя, стоимость замены актива может превысить предполагаемую выгоду для арендодателя. Кроме того, право поставщика на замену актива для целей ремонта, технического обслуживания (если актив не работает должным образом) или на модернизацию не означает, что арендодатель имеет существенное право на замену.

Обратите внимание!

В случаях, когда трудно определить, обладает ли поставщик существенными правами на замену, арендатор должен исходить из того, что любое право на замену не является существенным.

Пример

Кофейная компания заключает договор с оператором аэропорта на аренду помещения в аэропорту сроком на три года. В договоре указана только площадь предоставляемого места. При этом место может располагаться в любой из нескольких зон посадки в аэропорту. Оператор имеет право в любое время в течение срока использования изменить расположение арендуемого места. Затраты на замену несущественны для оператора: клиент использует киоск, который можно легко передвинуть. В аэропорту есть много доступных зон, которые соответствуют спецификациям, прописанным в договоре.

В данном случае договор не содержит аренды. Несмотря на то, что площадь места, используемого клиентом, указана в договоре, идентифицированного актива нет. Оператор имеет существенное право заменить место клиента потому что:

а) у него есть практическая возможность это сделать: в аэропорту есть много зон, которые соответствуют спецификациям в договоре.

б) он получит экономическую выгоду от замены помещения. Затраты на замену места минимальны. При этом оператор получает выгоду от замены места за счет более эффективного использования пространства в зонах посадки.

Экономические выгоды

Чтобы контролировать использование идентифицированного актива, клиент должен иметь право на получение практически всех экономических выгод от использования актива в течение срока использования. Например, за счет использования актива напрямую в течение всего периода действия договора или за счет субаренды.

При этом нужно учитывать условия использования актива в рамках сферы действия договора. Например, если договор ограничивает использование транспорта конкретным географическим районом, то компания оценивает экономические выгоды от использования данного транспорта только на этой территории. Если в договоре указано, что автомобиль может использоваться только в определенное время суток, компания оценивает только экономическую выгоду от использования автомобиля в это время суток.

Обратите внимание!

Часто арендные договоры содержат условие о выплате в составе арендных платежей части денежных средств, полученных от использования актива. Например, процент от продаж в результате использования торговых площадей. Подобные условия не означают, что арендатор не получает практически все экономические выгоды от использования актива.

Право определять способ использования актива по МСФО (IFRS) 16

Клиент имеет право определять, как и с какой целью использовать актив, если он может менять способ и цель использования актива в течение всего периода использования. А именно клиент может определять:

• тип продукции, производимой активом (например, использовать грузовой контейнер для транспортировки товаров или для хранения, определять ассортимент продукции и т.д.);
• момент производства продукции (например, режим работы производственного оборудования);
• где производится продукция (например, пункты назначения и маршруты для грузового транспорта, место использования оборудования);
• производить ли продукцию, и в каком количестве (например, решение о производстве электроэнергии и о количестве производимой энергии).

Обратите внимание!

Права, которые ограничены только эксплуатацией или техническим обслуживанием актива, не дают возможности изменять способ и цель использования актива.

Характер актива или договорные ограничения могут указывать на то, что решения о способе использования актива принимаются заранее. В таких ситуациях договор содержит аренду, если:

a) клиент имеет право эксплуатировать актив (или определять способ эксплуатации актива другими лицами) в течение всего периода использования актива. При этом поставщик не вправе изменить инструкции по эксплуатации;

б) клиент спроектировал актив (или конкретные аспекты актива) так, что это предопределяет, как и с какой целью актив будет использоваться в течение всего периода использования.

• технологически сложные узкопрофильные активы;
• активы, требующие существенных затрат на перепрофилирование для других целей;
• активы, использование которых ограничено на основании правил или закона.

Срок аренды в стандарте МСФО (IFRS) 16

Если договор является или содержит договор аренды, компании необходимо определить срок аренды. Срок аренды начинается с даты начала аренды (т. е. с даты, когда актив становится доступным для использования арендатором) и включает в себя также периоды без арендной платы. Таким образом, срок аренды включает:

1) неотменяемый период аренды. Он определяется договором. Это период, в течение которого арендатор и арендодатель не имеют права расторгнуть договор;

2) периоды, в отношении которых предусмотрен опцион на продление аренды, если есть достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион;

3) периоды, в отношении которых предусмотрен опцион на прекращение аренды, если есть достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион.

Условия о возможности продления или расторжения аренды довольно часто встречаются в договорах аренды. При определении срока аренды арендатор должен оценить вероятность того, что он воспользуется такими опционами. В частности, следует учесть такие факторы:

• сумму платежей за аренду в любой дополнительный период;
• сумму переменных платежей за аренду или других платежей (например, штрафы за прекращение аренды или гарантии ликвидационной стоимости);
• условия опционов, которые можно исполнить после дополнительных периодов (например, опцион на покупку, который можно исполнить в конце периода продления по ставке ниже рыночной);
• значительные улучшения арендованного имущества, которые, как ожидается, будут иметь значительную выгоду для арендатора;
• расходы, связанные с прекращением аренды (например, расходы на переговоры, затраты на установку и наладку новых активов, расходы на возвращение арендуемого актива) и т.д.

При оценке вероятности реализации опционов следует также учитывать прошлую практику арендатора в отношении аренды аналогичных активов.

Пример

Компания заключила договор аренды здания сроком на шесть лет. Договор предусматривает возможность продления аренды еще на шесть лет. Опцион на продление аренды предоставлен на рыночных условиях. И у компании нет конкретных экономических стимулов для реализации опциона в начале действия договора. На момент начала действия договора срок аренды будет составлять шесть лет.

После начала аренды компания сделала ремонт помещения и оформила витрины в фирменном стиле. Срок полезного использования таких улучшений арендованного имущества оценивается в десять лет. Компания должна определить, имеют ли данные улучшения арендованного здания значительную экономическую ценность в конце первоначального периода аренды. При положительном ответе можно считать, что у компании есть значительный экономический стимул для реализации опциона на продление аренды.

Читайте про учет аренды в журнале «МСФО на практике»:

Новый стандарт по учету аренды вводит правила, которые заставят поменять учетную политику. Например, теперь иначе ведется компонентный учет, а также признается модификация договоров аренды. Главное − верно определить срок аренды актива.

МСФО (IFRS) 16, который заменил действующий стандарт по аренде, изменил учет у арендатора. Теперь он обязан применять единую модель для учета операций по аренде − финансовую. Разберем примеры до проводок и цифр.

Учет у арендатора согласно МСФО (IFRS) 16

На дату начала аренды арендатор признает актив в форме права пользования и обязательство по аренде.

Обязательство по аренде

Обязательство по аренде состоит из нескольких компонентов:

1. Приведенная стоимость следующих арендных платежей:

• фиксированные платежи, включая фиксированные по существу. К последним можно отнести платежи, основанные на каком-либо базовом допущении (например, что арендованный актив будет работать в течение периода);
• переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки. Они могут индексироваться по таким показателям, как инфляция, индекс потребительских цен, ЛИБОР. Первоначально такие платежи оценивают с учетом индекса или ставки по состоянию на дату начала аренды.

Пример

Арендатор заключил договор аренды актива сроком на пять лет. Арендная плата составляет 1000 рублей в год. Арендатор перечисляет платежи в конце года. Согласно договору каждый год арендная плата пересматривается с учетом уровня инфляции. На дату начала аренды годовой уровень инфляции составляет 5%.

В данном случае обязательство по аренде рассчитывают исходя из приведенной стоимости арендных платежей в 1000 руб. в каждый год из пятилетнего периода.

Обратите внимание!

Переменные арендные платежи, которые зависят от объема продаж или интенсивности использования актива не включают в обязательство по аренде.

2. Приведенная стоимость ожидаемых арендных платежей в конце срока аренды:

а) суммы, ожидаемые к уплате арендатором по гарантиям ликвидационной стоимости. Некоторые договоры аренды требуют от арендатора гарантировать стоимость актива, возвращаемого арендодателю. Это служит дополнительным стимулом для арендатора проводить регулярное техническое обслуживание. Если гарантированная стоимость будет выше ожидаемой справедливой стоимости актива в конце срока аренды, арендатору придется заплатить разницу арендодателю;

б) цена исполнения опциона на покупку, если есть достаточная уверенность в его исполнении;

в) штрафы за прекращение аренды.

Все перечисленные компоненты обязательства суммируют и дисконтируют по соответствующей ставке. Это ставка, заложенная в договоре аренды (если ее можно легко определить), либо ставка дополнительного заимствования, применимая к арендатору.

Обратите внимание!

Для этих целей нельзя . Дело в том, что она не отражает стоимость, которую компания платит по заимствованиям и включает стоимость акционерного капитала.

Право пользования активом

Первоначальная стоимость права пользования активом равна стоимости обязательства по аренде плюс следующие корректировки:

1) арендные платежи на дату начала аренды или до такой даты за вычетом полученных стимулирующих платежей по аренде;

2) любые первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором. Это дополнительные расходы на получение аренды, которые компания бы не понесла, если бы не заключала арендный договор. Например, комиссионные агентам, судебные издержки.

3) затраты на демонтаж и перемещение арендованного актива, восстановление участка, на котором он располагается, или восстановление актива до состояния, которое требуется по условиям аренды. Эти виды обязательств могут возникать на дату начала аренды или в результате использования актива.

Последующее признание

После первоначального признания арендатор начисляет проценты по обязательству по аренде и признает их в составе прибыли или убытка, если они не включены в балансовую стоимость актива в соответствии с требованиями другого стандарта. Например, при строительстве основных средств, в которых арендуемые активы являются составной частью строительства.

Обязательство по аренде на каждую отчетную дату рассчитывают по формуле:

Обязательство по аренде = Первоначальная стоимость обязательства по аренде + Проценты за период – Платежи по аренде за период

В отношении права пользования активом есть три потенциальные модели учета:

1. Модель учета по первоначальной стоимости. Согласно этой модели арендатор отражает актив за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;

Обратите внимание!

Право пользования активом амортизируют в течение срока аренды. Исключение составляют случаи, когда аренда предусматривает реализацию опциона на покупку или передачу права собственности на актив арендатору к концу срока аренды. В этих ситуациях право пользования активом амортизируют в течение срока полезного использования актива.

2. Модель учета по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» – для активов в форме права пользования, удовлетворяющих критериям инвестиционной недвижимости (если арендатор применяет данную модель в отношении инвестиционной недвижимости);

3. Модель учета по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Для активов в форме права пользования, удовлетворяющих критериям основного средства (если арендатор применяет данную модель в отношении основных средств).

Что отражать в отчетности

В результате применения новой модели учета аренды в отчете о финансовом положении арендатор отразит:

1. Право на использование активов в качестве отдельной позиции или в составе соответствующих активов (например, основных средств), но с раскрытием дополнительной информации. Например, если компания арендует производственное помещение, то право на использование помещения можно отразить в составе основных средств в отчете о финансовом положении. Следует учитывать, что право на использование активов нельзя отражать в составе нематериальных активов.
2. Обязательства по аренде представляют отдельно или вместе с другими обязательствами с раскрытием информации о том, в какую статью они были включены.

В отчет о прибыли или убытке арендатор включает:

1. Процентные расходы вместе с другими финансовыми затратами.
2. Амортизацию актива в форме права пользования.

В отчете о движении денежных средств арендатор раскроет:

• выплаты в счет погашения основной суммы обязательства по аренде - в составе финансовой деятельности;
• выплата процентов по обязательству по аренде - в составе финансовой или операционной деятельности (в зависимости от учетной политики);
• платежи по краткосрочной аренде, по аренде малоценных активов и переменные арендные платежи - в составе операционной деятельности.

Таким образом, новые требования к представлению операций аренды могут существенно изменить ключевые показатели компаний, . Изменятся также периоды признания расходов в составе прибыли или убытка.

Пример

Компания арендует производственное помещение сроком на 5 лет. Арендный платеж составляет 100 000 руб. в год. 5%. В таблице 1 представлено влияние новых требований МСФО (IFRS) 16 на финансовую отчетность по сравнению с требованиями МСФО (IAS) 17 (в данном случае арендатор классифицировал аренду в качестве операционной).

Таблица 1. Учет аренды по требованиям МСФО (IAS) 17 и МСФО (IFRS) 16

	МСФО (IAS) 17				МСФО (IFRS) 16
	Амортизация	Процентные расходы	Операционные расходы	Расходы итого	Амортизация	Процентные расходы	Операционные расходы	Расходы итого
1 год
2 год
3 год
4 год
5 год
Итого

Учет у арендодателя по МСФО (IFRS) 16

Требования МСФО (IFRS) 16 к учету у арендодателя в большинстве случаев не изменились по сравнению с МСФО (IAS) 17. Аренда, которая предусматривает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, является финансовой арендой. Все остальные договоры аренды относят к операционной арендой.

Совет по МСФО признает наличие асимметрии в моделях учета арендаторов и арендодателей в соответствии с МСФО (IFRS) 16. В случае аренды, классифицированной арендодателем как операционная аренда, арендатор признает в своей отчетности этот же актив. То есть один и тот же актив будет показан в отчетности арендатора и арендодателя: у арендодателя будет признан фактический актив, у арендатора - право использования этого актива. Тем не менее, Совет по МСФО решил, что в симметричном подходе к учету у арендаторов и арендодателей нет необходимости.