Наверное, все согласятся, что П(С)БУ 17 в настоящее время - скорее непонятное, нежели понятное. Как следствие - относительно небольшая часть отечественных бухгалтеров попыталась применить его на практике. Поэтому в данной статье попробуем проанализировать понятия П(С)БУ 17, в частности такие, как отсроченные налоговые обязательства и отсроченные налоговые активы, и рассмотреть порядок их расчета и отражения в бухгалтерском учете на конкретном примере.
Вопрос определения отсроченных налоговых обязательств, как и отсроченных налоговых активов, - проблема, которая возникает перед бухгалтером не впервые. Это связано с тем, что с 01.01.2000 г. в Украине начали действовать Национальные стандарты бухгалтерского учета (НСБУ), разработанные в соответствии с требованиями Международных стандартов бухгалтерского учета (МСБУ). Как в почти всех экономически развитых странах, в Украине возникает проблема разницы между расчетами прибыли в целях ее налогообложения и для финансовой отчетности.
Причины возникновения разницы состоят в том, что у этих двух систем отчетности - различные цели. Так, налоговая политика и отчетность направлены на обеспечение сбора налогов и поощрение определенного социально-экономического поведения; а финансовая отчетность, заполненная в соответствии с требованиями МСБУ и НСБУ, направлена на обеспечение пользователей достоверной информацией о реальном экономическом положении и деятельности предприятия.
Рассмотрим, какие разницы применяются при определении отсроченных налоговых обязательств и отсроченных налоговых активов.
Постоянные и временные разницы
Постоянные разницы - это разницы между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью, которые не могут быть аннулированы в будущих отчетных периодах. Примером таких разниц могут быть штрафы, пени, неустойки уплаченные (начисленные), спонсорские и безвозвратные перечисления, уценка активов и т. д. 1 На сегодняшний день уже достаточно обсуждалось 2 , что при определении отсроченных налоговых обязательств и отсроченных налоговых активов постоянные разницы не применяются.
1 Приводить весь перечень возможных разниц, по нашему мнению, не имеет смысла. Вполне достаточно определить все временные и постоянные разницы как разницы между несовпадением сроков возникновения доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете.
2 См. также статьи: Р. Грачевой "Бухгалтерский учет налога на прибыль" в "ДК" 18/2001 , А. Малышкина "НЕтипичный случай" в "ДК" 17/2002 и Н. Гуры "Отсроченная расплата" в "ДК" 1-2/2003 .
Дополнительно приведем источники, подтверждающие необходимость применения именно временных, а не постоянных разниц при определении в бухгалтерском учете отсроченных налоговых обязательств.
1. В П(С)БУ 17 требование относительно вычета (отсроченные налоговые активы) или перенесения их на последующие отчетные периоды (отсроченные налоговые обязательства) касается только временных разниц .
2. В инструкции №291 определено, что объектом учета по счетам 17 "Отсроченные налоговые активы" и 54 "Отсроченные налоговые обязательства" являются временные разницы .
Следовательно, П(С)БУ 17 и Инструкция №291 предполагают применение именно временных разниц по налогу на прибыль, возникающих вследствие того, что некоторые доходы и расходы признаются в бухгалтерском и налоговом учете в различные отчетные периоды.
В соответствии с П(С)БУ 17, временная разница - это разница между оценкой актива и обязательства по данным финансовой отчетности и налоговой базой этого актива или обязательства соответственно. Отметим, что такое определение показывает отличие украинского бухгалтерского учета от учета по международным стандартам. Ведь, опираясь на этот термин, отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства должны определяться по каждой статье отдельно, а не по всей временной разнице, возникающей вследствие сравнения учетной прибыли и базы обложения налогом на прибыль, определенной согласно налоговому законодательству.
Временные разницы бывают двух видов: подлежащие налогообложению и подлежащие вычету.
Временные разницы, подлежащие налогообложению , включаются в налоговую прибыль или убыток в будущих периодах и приводят к возникновению отсроченных налоговых обязательств.
Временные разницы, подлежащие вычету , приводят к уменьшению налоговой прибыли (увеличению налогового убытка) в будущих периодах и к возникновению отсроченных налоговых активов.
Таким образом, в случае наличия в учете предприятия временной разницы следует определять отсроченные налоговые обязательства и отсроченные налоговые активы.
Если в бухучете расходы временно больше валовых расходов или доход временно меньше валового дохода, то это приводит к возникновению отсроченных налоговых активов и уменьшению суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в будущих периодах.
Определение ОНО и ОНА в соответствии с П(С)БУ 17
Пришло время выяснить, что же это такое - отсроченные налоговые обязательства и отсроченные налоговые активы.
В соответствии с П(С)БУ 17, отсроченные налоговые обязательства - это сумма налога на прибыль, которая будет уплачиваться в последующих отчетных периодах по временным разницам, подлежащих налогообложению. Иными словами, отсроченные налоговые обязательства - это будущий налог на прошлую прибыль, т. е. экономия от уменьшения налоговых платежей или доходы по налогу на прибыль.
Следовательно, если расходы в бухгалтерском учете временно меньше валовых расходов или доход в бухгалтерском учете временно больше валового дохода, то это приводит к возникновению отсроченных налоговых обязательств. Наличие отсроченных налоговых обязательств обуславливает увеличение суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в будущих периодах. Расходы по налогу на прибыль в данном случае состоят из текущего налога на прибыль и отсроченных налоговых обязательств.
В соответствии с П(С)БУ 17, отсроченный налоговый актив - сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в последующих отчетных периодах или сумма уменьшения налога на прибыль, которая определяется из суммы налогового убытка текущего или предыдущего периода. Иными словами, отсроченные налоговые активы - это прошлый налог с будущей прибыли, т. е. дополнительные расходы на уплату налога или убытки по налогу на прибыль.
Следовательно, если расходы в бухгалтерском учете временно больше валовых расходов или если доход в бухгалтерском учете временно меньше валового дохода, то это приводит к возникновению отсроченных налоговых активов. Наличие отсроченных налоговых активов обуславливает уменьшение суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в будущих периодах. Расходы по налогу на прибыль в данном случае складываются только по текущему налогу на прибыль, начисленному по данным бухгалтерского учета.
Кто должен определять ОНО и ОНА
Чтобы выяснить, кто должен определять отсроченные налоговые обязательства и отсроченные налоговые активы, обратимся к Инструкции №291, Упрощенному плану счетов и П(С)БУ 17.
Упрощенный план счетов и П(С)БУ 17 . В Упрощенный план счетов не включены счета "Отсроченные налоговые обязательства" и "Отсроченные налоговые активы" - ни самостоятельно, ни в качестве объекта учета на каком-то другом счете, поскольку согласно действующей нормативно-правовой базе субъекты малого предпринимательства в бухгалтерском учете не исчисляют временные разницы по налогу на прибыль. Его сумма включается в финансовую отчетность (с отражением на счетах бухгалтерского учета) в размере, определенном налоговым учетом.
Инструкция №291 и П(С)БУ 17 . Данные нормативные акты не обязывают убыточные предприятия (плательщиков налога на прибыль) рассчитывать в бухгалтерском учете отсроченные налоговые обязательства и отсроченные налоговые активы. Однако не спешите расслабляться, если вы составляете и подаете финансовую отчетность по полной форме и у вас складывается ситуация: убыток-прибыль или прибыль-убыток. Хотя в такой ситуации П(С)БУ 17 прямо не предусматривает рассчет отсроченных налоговых обязательств и отсроченных налоговых активов, однако ясно, что возникают отклонения между базами расчета налога на прибыль в бухгалтерском и в налоговом учете, которые целесообразно учитывать.
Следовательно, убыточные предприятия (плательщики налога на прибыль) должны определять отсроченные налоговые обязательства и отсроченные налоговые активы при определенных условиях, а субъекты малого предпринимательства не определяют их вообще. Все остальные, а именно прибыльные субъекты предпринимательской деятельности - плательщики налога на прибыль, которые составляют и подают финансовую отчетность по полной форме, подпадают под требования П(С)БУ 17 - по данным как бухгалтерского, так и налогового учета.
Учет отсроченных налоговых обязательств
Отсроченные налоговые обязательства пересчитываются по субсчету 371 "Расчеты по выданным авансам" и по счету 39 "Расходы будущих периодов", а также по превышению балансовой стоимости производственных основных средств в бухгалтерском учете над их стоимостью в налоговом учете и т. п. Для отражения начисленной суммы отсроченных налоговых обязательств предприятие должно применять счет 54. По кредиту счета 54 в корреспонденции с дебетом субсчета 981 "Налог на прибыль от обычной деятельности" отражается сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в будущих периодах в соответствии с налогооблагаемыми временными разницами, по дебету счета 54 в корреспонденции с кредитом субсчета 641 "Расчеты по налогам" - уменьшение отсроченных налоговых обязательств за счет начисления текущих налоговых обязательств.
Рассмотрим порядок расчета отсроченных налоговых обязательств на условном примере.
Убыточные предприятия должны определять ОНО и ОНА только при определенных условиях, а субъекты малого предпринимательства не определяют их вообще. Прибыльные плательщики налога на прибыль, которые составляют и подают финотчетность по полной форме, определяют ОНО и ОНА всегда.
Пример 1
ООО "Татьяна" (далее - ООО) перечислило ОАО "Ира" (далее - ОАО) предоплату за товары в сумме 180 тыс. грн, в т. ч. НДС - 30 тыс. грн, а получило товары на сумму 60 тыс. грн, в т. ч. НДС - 10 тыс. грн. В налоговом учете , в соответствии с пп. 11.2.1 Закона о прибыли, выданные авансы ООО включает в валовые расходы 3 предприятия в сумме 150 тыс. грн (180 тыс. грн - 30 тыс. грн НДС). В бухгалтерском учете ООО, в соответствии с П(С)БУ 16:
3 В данном случае мы не рассматриваем корректировку согласно п. 5.9 Закона о прибыли, а пример приводим для наглядности.
Сумма выданных авансов не признается расходами (0 грн);
Расходы отражаются только после получения товаров, в данном случае на сумму 50 тыс. грн (60 тыс. грн - 10 тыс. грн НДС).
Кроме того, в учете ООО возникает дебиторская задолженность, в данном случае 120 тыс. грн (180 тыс. грн - 60 тыс. грн).
Расчет отсроченных налоговых обязательств по всей временной разнице
Если остаток дебиторской задолженности будет отражен на балансе в конце года, то ООО должно определять разницу в оценках между балансовой и налоговой стоимостью актива, которая будет равняться 100 тыс. грн (150 тыс. грн - 50 тыс. грн). Иными словами, сумма временных разниц по выданным авансам - 100 тыс. грн. Поскольку другие временные разницы отсутствуют, ООО должно признать на конец года отсроченные налоговые обязательства и определить их методом, приведенным в формуле 1 .
Формула 1
ОНО = ВРВА х 30% : 100%,
где ОНО - отсроченные налоговые обязательства;
ВРВА - сумма временных разниц по выданным авансам;
30%
То есть отсроченные налоговые обязательства ООО, определенные на конец года с применением приведенной формулы 1, будут равняться 30 тыс. грн (100 тыс. грн х 30% : 100%).
Отсроченные налоговые обязательства ООО отражаются в бухгалтерском учете следующим образом (см. таблицу 1) .
Таблица 1
* В случае если в следующих отчетных периодах 2003 г. ООО получит от ОАО товар на сумму 100 тыс. грн, в бухгалтерском учете следует сделать следующую проводку: Д-т 54 - К-т 641, сумма 30 тыс. грн (100 тыс. грн х 30% : 100%).
Учет отсроченных налоговых активов
Отсроченные налоговые активы пересчитываются по субсчету 681 "Расчеты по авансам полученным" и по счету 69 "Доходы будущих периодов", а также по превышению балансовой стоимости производственных основных средств в налоговом учете над их стоимостью в бухгалтерском учете и т. п. Для отражения начисленной суммы отсроченных налоговых активов предприятие должно применять счет 17. По дебету счета 17 в корреспонденции с кредитом субсчета 641 отражается сумма превышения налога на прибыль, подлежащая уплате в текущем отчетном периоде, над расходами, связанными с начислением налога на прибыль в текущем отчетном периоде. По кредиту счета 17 в корреспонденции с дебетом субсчета 981 - уменьшение отсроченных налоговых активов за счет расходов, связанных с начислением налога на прибыль в текущем отчетном периоде.
Рассмотрим порядок расчета отсроченных налоговых активов на условном примере.
Если уплату налога на прибыль контролирует один и тот же налоговый орган, отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства разрешено сворачивать - определять разницу между ними и отражать в Балансе предприятия только что-то одно.
Пример 2
ООО получило от ОАО предоплату за товары в сумме 120 тыс. грн, в т. ч. НДС - 20 тыс. грн, а отгрузило товары на сумму 60 тыс. грн, в т. ч. НДС - 10 тыс. грн. В налоговом учете , в соответствии с пп. 11.3.1 Закона о прибыли, полученные авансы ООО включает в валовые доходы предприятия в сумме 100 тыс. грн (120 тыс. грн. - 20 тыс. грн НДС). В бухгалтерском учете ООО, в соответствии с П(С)БУ 15:
Сумма полученных авансов не признается доходами (0 грн);
Доходы отражаются только после отгрузки товаров, в данном случае на сумму 50 тыс. грн (60 тыс. грн - 10 тыс. грн НДС).
Кроме того, в учете ООО возникает кредиторская задолженность, в данном случае 60 тыс. грн (120 тыс. грн - 60 тыс. грн).
Расчет отсроченных налоговых активов по всей временной разнице.
Если остаток кредиторской задолженности будет отражен на балансе в конце года, то ООО должно определять разницу в оценках между балансовой и налоговой стоимостью актива, которая будет равняться 50 тыс. грн (100 тыс. грн - 50 тыс. грн). Иными словами, сумма временных разниц по полученным авансам - 50 тыс. грн. Поскольку других временных разниц нет, ООО должно признать на конец года отсроченные налоговые активы и определить их по методу, приведенному в формуле 2 .
Формула 2
ОНА = ВРПА х 30% : 100%,
где ОНА - отсроченные налоговые активы;
ВРПА - сумма временных разниц по полученным авансам;
30% - действующая ставка налога на прибыль.
То есть отсроченные налоговые активы ООО, определенные на конец года с применением формулы 2, будут равняться 15 тыс. грн (50 тыс. грн х 30% : 100%).
Отсроченные налоговые активы ООО отражаются в бухгалтерском учете следующим образом (см. таблицу 2) .
Таблица 2
Журнал хозяйственных операций ООО "Татьяна"
(проводка по состоянию на 31.12.2002 г.)
* В случае если в последующих отчетных периодах 2003 г. ООО отгрузит ОАО товар на сумму 50 тыс. грн, в бухгалтерском учете следует сделать следующую проводку: Д-т 981 - К-т 17, сумма 15 тыс. грн (50 тыс. грн х 30% : 100%).
Сворачивание ОНА и ОНО
Вообще отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства рекомендуется отражать в балансе отдельными статьями, соответственно, необоротных активов (актив) и долгосрочных обязательств (пассив). Но если уплату налога на прибыль контролирует один и тот же налоговый орган, отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства разрешено сворачивать 4 . В соответствии с П(С)БУ 17, сворачивание отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств состоит в определении разницы между суммой признанных отсроченных налоговых активов и суммой признанных отсроченных налоговых обязательств и, соответственно, отражении в Балансе предприятия чего-то одного.
4 В консолидированном балансе отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства отражаются развернуто всегда.
Рассмотрим порядок сворачивания отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств на условных примерах.
Пример 3 5
5 Данные примера 3 приведены с учетом того, что уплату налога на прибыль контролирует один и тот же налоговый орган.
Ситуация 1. По данным бухгалтерского учета ООО по состоянию на 31.12.2002 г.:
Признанные налоговые активы составляют 1000 грн;
Признанные налоговые обязательства составляют 1200 грн.
Ситуация 2. По данным бухгалтерского учета ООО по состоянию на 31.03.2003 г.:
Признанные налоговые активы составляют 2100 грн;
Признанные налоговые обязательства составляют 2000 грн.
Сворачивание отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств в соответствии с ситуацией 1 примера 3 отражается в бухгалтерском учете предприятия следующим образом (см. таблицу 3) .
Таблица 3
Журнал хозяйственных операций ООО "Татьяна"
(проводка по состоянию на 31.12.2002 г.)
Таким образом, в Балансе предприятия по состоянию на 01.01.2003 г. будут отражены лишь отсроченные налоговые обязательства в сумме 200 грн (1200 грн - 1000 грн).
Сворачивание отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств, в соответствии с ситуацией 2 примера 3, отражается в бухгалтерском учете предприятия следующим образом (см. таблицу 4) .
Таблица 4
Журнал хозяйственных операций ООО "Татьяна"
(проводка по состоянию на 31.03.2003 г.)
Таким образом, в Балансе предприятия по состоянию на 01.04.2003 г. будут отражены лишь отсроченные налоговые активы в сумме 100 грн (2100 грн - 2000 грн).
П(С)БУ 17 разрешает не приводить в промежуточной финансовой отчетности отсроченные налоговые обязательства и отсроченные налоговые активы, но все же в целях предоставления достоверной и полной информации пользователям финансовой отчетности их стоит отражать ежеквартально.
Отражение ОНО и ОНА в Балансе предприятия
В соответствии с п. 15 П(С)БУ 17, отсроченные налоговые обязательства и налоговые активы могут не отражаться в промежуточной финансовой отчетности (только в годовой). В промежуточных отчетах предприятия указывается только сальдо отсроченных налогов, определенных на 31 декабря предыдущего года. Но на практике в подобном утверждении можно усомниться: ведь в Украине квартальная финансовая отчетность обязательно подается официальным учреждениям (в отличие от западных стран), а значит, показатель чистой прибыли может быть некорректным, что приведет к нарушению положений Закона о бухучете в части соблюдения принципа соответствия доходов и расходов, а также требованиям относительно достоверности, полноты и объективности информации о финансовом положении и результатах деятельности предприятия.
Таким образом, отражать в промежуточной финансовой отчетности отсроченные налоговые обязательства и отсроченные налоговые активы в соответствии с П(С)БУ 17 не обязательно. И все же, по нашему мнению, в целях предоставления пользователям финансовой отчетности достоверной и полной информации эти обязательства стоит отражать ежеквартально.
В соответствии с п. 48 П(С)БУ 2, начисленные признанные отсроченные налоговые обязательства отражаются в строке 460 "Отсроченные налоговые обязательства" пассива Баланса, а начисленные признанные отсроченные налоговые активы - в строке 060 "Отсроченные налоговые активы" актива Баланса 6 .
2 Если предприятие не определяет налоговые разницы ежеквартально, то в течение текущего года:
В строке 460 пассива Баланса будет отражена сумма 30 тыс. грн (см. формулу 1);
В строке 060 актива Баланса будет отражена сумма 15 тыс. грн (см. формулу 2);
Корректировка этих сумм методом "красного сторно" и проводками, приведенными в таблицах 1 и 2, будет осуществлена при составлении годового финансового отчета за текущий год с учетом других налоговых разниц на эту дату.
Нормативная база
1. Закон о бухучете - Закон Украины от 16.07.99 г. №996-XIV "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине".
2. Закон о прибыли - Закон Украины от 28.12.94 г. №334 "О налогообложении прибыли предприятий" (с изменениями и дополнениями).
3. План счетов и Инструкция №291 - План счетов бухгалтерского учета и Инструкция о его применении, утвержденные приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. №291.
4. Упрощенный план счетов - упрощенный План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Минфина Украины от 19.04.2001 г. №186.
5. П(С)БУ 2 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 "Баланс", утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.99 г. №87 (с изменениями и дополнениями).
6. П(С)БУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.99 г. №318 (с изменениями и дополнениями).
7. П(С)БУ 17 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 "Налог на прибыль", утвержденное приказом Минфина Украины от 28.12.2000 г. №353.
8. П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.99 г. №290.
№ 20 (18.5.2015) :: Суть дела:: Бухгалтерский учет
Обычная хозяйственная операция: юрлицо продает легковой автомобиль -
основное средство - физлицу. Но в связи с ней у бухгалтеров возникает
множество вопросов, особенно в свете постоянно меняющегося законодательства.
Ответы на многие из таких в...
Информация о наличии у юр.лица отложенных налоговых обязательствах собирается на 77 счете. Данная мера затрагивает лишь субъекты, которым требуется исчислять налог на прибыль. В статье разбирается бухгалтерский счет 77 «Отложенные налоговые обязательства», рассматриваются основы учета, типовые проводки, корреспондирующие счета и представлено обучающее видео.
Расхождения при подсчете прибыли
Для целей налогового и бух. учетов момент получения прибыли не всегда совпадает. Своеобразный порядок учета прибыли бухгалтерской нередко отличается от данных по итогам года налоговых деклараций.
Такие примеры возможны, например, при различном методе расчета амортизации. Ускоренное начисление износа в налоговом учете неприемлемо для бухгалтерского. Появившиеся расходы при определении налогооблагаемой базы будут превосходить расходы в бух отчетности.
Образец начисления износа в разных учетах, приводящий к образованию ОНО
| Исходные данные | Отражение в бух.учете | Отражение в налоговом учете |
| Приобретение ОС, первоначальная стоимость | 960 000 рублей | 960 000 рублей |
| Метод начисления амортизации | Линейный | Нелинейный |
| Амортизационная группа | 3 | 3 |
| Начислен износ | 20 000 рублей (960 000/4 года/12 месяцев) | 53 760 (960 000*5,6/100) |
При учете вышеперечисленных условий налогооблагаемая временная разница составляет 53 760 рублей ― 20 000 рублей = 33 760 рублей.
Что представляет собой отложенное налоговое обязательство
Если расходы в бухучете появляются позже и в большем количестве, чем в налоговом, в то же время доходы определяются более ранними сроками, то в организации возникают условия для появления ОНО.
Факторы, влияющие на расхождение расчета доходов и расходов при налоговом и бухгалтерском учете:
- использование юр. лицом кассового метода при начислении в налоговом учете, то есть получение выручки при отгрузке товара до поступления реальной оплаты;
- различия при начислении амортизации имущества.
Образовавшиеся налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению налога в дальнейшем.
Применительно к отложенному налоговому обязательству действует формула: налогооблагаемая временная разница*текущая ставка по налогу на прибыль.
Видео-урок «Бухучет отложенных налоговых обязательств по счет 77: проводки, примеры»
Видео урок по ведению учета по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства». Рассматриваются типовые проводки, сложные случаи и примеры. Ведет Гандева Н.В. главный бухгалтер, преподаватель сайта «Бухгалтерский и налоговый учет для чайников». Для просмотра нажмите на видео ниже ⇓
Отложенное налоговое обязательство в бухучете
Отражение возникающих разниц при определении прибыли закреплено в ПБУ 18/02, которое определяет расходы по прибыли, в частности:
- Делит полученные разницы на постоянные и временные. К постоянным относятся факторы возникновения доходов или расходов в том или ином учете, и не отражается в противоположном. Появляются постоянные налоговые обязательства. Временные разницы возникают при разных сроках и методах определения доходов и расходов в учетах, приводят к образованию отложенных налоговых обязательств.
- Отражает налог на прибыль в последующих периодах. Образовавшийся условный доход или расход при бухгалтерском учете корректируется на величину отложенных обязательств и умножается на ставку налога. Полученная сумма находит свое отражение в налоговой декларации.
Предприятия, которые вправе применять упрощенную бух.отчетность, могут не использовать положения ПБУ 18/02. К таким относятся малые организации, некоммерческие учреждения, участники проекта «Сколково». Принятое решение необходимо закрепить в учетной политике.
Те субъекты, критерии оценки которых относят организацию к среднему бизнесу, обязаны в учете использовать счет 77.
Порядок определения текущего налога на прибыль полагается прописать в учетной политике. Предприятиям предоставляется возможность выбора одного из 2-х способов:
- с учетом ОНО на основании актуальных данных бухучета;
- ориентируясь лишь на полученных размер налога, пренебрегая информацией бух.отчетности.
Однако в любом случае размер текущего налога должен дублировать сведения из декларации за соответствующий период. Если же выбирается второй способ определения, организации также должны вести учет образовавшихся обязательств.
Бухгалтерский счет 77: его корреспонденция
ОНО, сформированное на счете 77, корреспондирует с двумя счетами учета ― 68 и 99. Полученные проводки отражают следующие результаты:
Дт 68 ― Кт 77 ― отложенный налог, который уменьшает величину дохода или расхода.
Дт 77 ― Кт 68 ― погашение отложенного налога, формируется при начислении налога на прибыль по итогам отчетного периода.
Дт 77 ― Кт 99 ― ОНО аннулируется при условии выбытия актива или обстоятельства, его образующего ранее.
Сам учет по счету 77 следует вести отдельно по каждому виду активов или обязательств, влияющих на появление отложенного налога.
Расчет отложенного налогового обязательства и отражение в бухгалтерии
Организации отражают полученные ОНО в учете в зависимости от наступивших обстоятельств.
Пример. Учреждение «Полюс» продало товар для ООО «Весна» на сумму 170 000 рублей (без НДС). Оплата от покупателя поступила лишь в размере 100 000 рублей. ООО «Полюс» применяет кассовый метод при определении налога. Оставшаяся часть долга была перечислена в следующем году. По итогам отчетного периода в ООО «Полюс» появляются проводки:
Дт 62 ― Кт 90 ― 170 000 рублей ― выручка в бухучете за отгруженный товар;
Дт 51 ― Кт 62 ― 100 000 рублей ― оплата от ООО «Весна»;
Дт 68 ― Кт 77 ― 14 000 рублей (задолженность 70 000 * ставку налога 20%) ― отражено ОНО.
При составлении бух. отчетности сумма 14 000 рублей будет отражена в балансе как отложенное обязательство по налогу на прибыль.
В последующем периоде после закрытия дебеторской задолженности ООО «Весна» появятся записи:
Дт 51 ― Кт 62 ― 70 000 рублей ― поступил окончательный расчет от покупателя;
Дт 77 ― Кт 68 ― 14 000 рублей ― погашение ОНО.
Постоянные разницы (ПР) - это доходы (расходы), которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но никогда не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли ни в текущем отчетном, ни в последующих отчетных периодах.
Нормами ПБУ 10/99 не предусмотрены какие-либо ограничения возможности признания расходов. В бухгалтерском учете расходы признаются в сумме фактически произведенных затрат и отражаются по дебету счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы", 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" и др.
В Налоговом кодексе существует ряд расходов, которые не учитываются в налогообложении ни при каких обстоятельствах (ст.270 НК РФ).
Постоянные разницы возникают в результате:
превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
прочих аналогичных различий.
Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.
Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).
Постоянные разницы можно разделить на два вида:
первый вид – постоянная разница, возникшая в случае полного непризнания отдельных доходов и расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (например, расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества);
второй вид – постоянная разница, возникшая в случае частичного непризнания отдельных доходов и расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (например, нормируемые расходы (добровольное страхование, проценты за пользование заемными средствами), убытки, признаваемые в особом порядке при нарушении условий их признания (убытки от реализации услуг обслуживающих производств и хозяйств)).
Постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО). Под ним понимается сумма налога на прибыль, которую необходимо "доплатить" в бюджет в связи с тем, чточасть расходов не может быть учтена для целей налогообложения. Это увеличение налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, рассчитанной исходя из "бухгалтерской" прибыли (п.7 ПБУ 18/02).
ПНО определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.
Постоянная разница отражается в бухгалтерском учете на сч. 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам".
ПНО = ПР * 24%.
Обратный показатель - "постоянный налоговый актив" (ПНА). Это сумма налога на прибыль, на которую нужно уменьшить задолженность бюджету по налогу на прибыль в отчетном периоде по сравнению с суммой налога, которая рассчитывается исходя из "бухгалтерской" прибыли в связи с тем, чточасть доходов не учитывается для целей налогообложения.
На практике возможна ситуация, когда в налоговом учете доход будет возникать, а в бухгалтерском учете его нет. Например, организация продала взаимозависимому лицу товары по цене, значительно ниже рыночной. Налоговая инспекция в данном случае вправе проверить цены и доначислить налоги (п.2 ст.40 НК РФ). Поэтому многие бухгалтеры сами начисляют налоги исходя из рыночных цен. Это приводит к тому, что в налоговом учете сумма выручки больше, чем в бухучете. Поэтому бухгалтерскую прибыль придется увеличивать.
Постоянное налоговое обязательство (активы) образуется, когда у организации есть расходы или доходы, которые учитываются для целей бухгалтерского учета, но не включаются в расчет налога на прибыль.
Величина постоянного налогового обязательства (ПНО) или актива (ПНА) рассчитывается по формуле:
ПНО (ПНА) = ПР х Ставка налога на прибыль,
где ПР - постоянные разницы.
Учет постоянных налоговых обязательств и активов следует вести на счете 99 "Прибыль и убытки" на отдельном субсчете "Постоянное налоговое обязательство" или "Постоянный налоговый актив".
Пример 2.
Производственная организация в 1 квартале получила "бухгалтерскую" прибыль в размере 50 000 руб. Распорядительным документом этой организации установлен размер суточных при командировках ее работников по территории РФ в размере 300 руб. в сутки. Расходы на выплату суточных по служебным командировкам управленческого персонала составили в I квартале 15 000 руб. (300 руб. х 50 сут.). Ставка налога на прибыль составляет 24%. Сверхнормативные суточные выделяются на счетах учета затрат на отдельном субсчете.
На основании "бухгалтерской" прибыли отчетного периода организация должна исчислить сумму условного расхода по налогу на прибыль:
Дебет 99, субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, согласно постановлению Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 можно отнести суточные в размере 5000 руб.(100 руб. х 50 сут).
Оставшиеся 10 000 руб. (15 000 - 5000) представляют собой постоянные разницы, которые никогда не будут учтены для целей налогообложения - ни в текущем, ни в следующем отчетном периодах.
В бухгалтерском учете делаются проводки:
Дебет 26 Кредит 71
- 5000 руб. (100 руб. х 50 сут.) - учтены в составе управленческих расходов суточные по командировкам в пределах установленных законодательством норм;
Дебет 26, субсчет "Постоянные разницы" Кредит 71
- 10 000 руб. [(300 - 100) руб. х 50 сут.] - сверхнормативные суточные учтены как постоянные разницы.
Поскольку в бухгалтерском учете возникли постоянные разницы, то сумма "условного расхода" по налогу на прибыль должна быть увеличена на постоянное налоговое обязательство по итогам I квартала:
Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68
- 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство, возникшее в данном отчетном периоде.
В результате корректировки бухгалтерской прибыли получилась налоговая база по налогу на прибыль в размере 60 000 руб., которая складывается из бухгалтерской прибыли 50 000 руб. и постоянной разницы 10 000 руб.
Задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль - "текущий налог на прибыль" - составит 14 400 руб. Эта величина состоит из условного расхода по налогу на прибыль - 12 000 руб. и постоянного налогового обязательства по налогу на прибыль - 2400 руб.
Налог на прибыль может возникать и при бухгалтерском убытке. Например, при наличии высоких сверхнормативных расходов в бухгалтерском учете может быть получен бухгалтерский убыток, однако в результате его корректировки на постоянные разницы может возникнуть положительная налоговая база по налогу на прибыль, с которой и следует исчислить текущие обязательства перед бюджетом.
В п. 14, 15 ПБУ 18/02 указано, что в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах предприятие должно пересчитать сумму отложенных налогов на дату изменения ставки, а возникшую при пересчете разницу отразить на счете 84 «Нераспределенная прибыль «Непокрытый убыток».
Учетной политикой предприятия предусмотрено, что ОНА и ОНО в бухгалтерской отчетности не сальдируются, раскрываются отдельно. С 01.01.09 г. в соответствии со налоговая ставка по налогу на прибыль установлена 20%.
В связи с данными изменениями появились сложности в пересчете отложенных налогов, когда не ясно, какую дату необходимо указать.Исходя из абз. 4 п. 14, абз. 3 п. 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства рассчитываются как произведение величин вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц соответственно и ставки налога на прибыль, установленной законодательством РФ о налогах и сборах, действующей на отчетную дату .
На основании п. 14 ПБУ 18/02 и аналогичной нормы п. 15 ПБУ 18/02: «В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка. ».
Причем порядок отражения в бухгалтерском учете результатов рассматриваемого пересчета нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлен. В то же время полагаем, что, исходя из буквального прочтения требований ПБУ 18/02 в части пересчета величины ОНА и ОНО, указанную переоценку надо проводить на начало того отчетного года, начиная с которого меняется ставка налога на прибыль.
Аналогичная позиция высказана Минфином в своем письме от 29.01.2009 № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2008 год». А именно:
« Определение величины отложенных налоговых активов и обязательств при изменении ставки налога на прибыль
В соответствии с ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль организаций, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль организаций, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Исходя из этого отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в годовой бухгалтерской отчетности по ставке налога на прибыль, действующей на 31 декабря отчетного года.
Вместе с тем в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах информация об изменении ставки налога на прибыль и оценке влияния этого на показатели бухгалтерской отчетности организации раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (с учетом ее существенности).
В соответствии с ПБУ 18/02 в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Исходя из этого величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отражается в бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, с учетом пересчета на условия измененной ставки налога на прибыль.» .
Касательно бухгалтерской отчетности отметим следующее. В бухгалтерском балансе (форма № 1) ОНА отражаются по строке 145 «Отложенные налоговые активы», нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - по строке 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а ОНО - по строке 515 «Отложенные налоговые обязательства».
В бухгалтерской отчетности за 2008 г. указанные ОНА и ОНО должны быть отражены в суммах, исчисленных исходя из налоговой ставки, равной 24%. Нераспределенная прибыль должна быть отражена в сумме, рассчитанной исходя из данных по счету 84 по состоянию на 31.12.2008 г.
В бухгалтерской отчетности организации по состоянию на 01.01.2009 г. показатели строки 145 и строки 515 Бухгалтерского баланса на начало года должны быть сформированы в суммах, которые будут фактически влиять на величину текущего налога на прибыль, то есть скорректированы на рассчитанные выше суммы, подлежащие списанию на счет 84. Кроме того, во вступительном сальдо бухгалтерского баланса за 2009 г. также изменится показатель строки 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Изменение величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается в Отчете об изменениях капитала (форма № 3) (по свободной строке разд. I «Изменения капитала» за отчетный 2009 г.).
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2009 г. необходимо раскрыть информацию о причинах несовпадения «вступительных» показателей по вышеназванным строкам бухгалтерского баланса за 2009 г. с «заключительными» показателями бухгалтерского баланса за 2008 г. - изменение налоговой ставки по налогу на прибыль (п. 25 ПБУ 18/02).