Организация, заключившая договор подряда с физическим лицом, является налоговым агентом по НДФЛ и должна рассчитать налог с суммы вознаграждения, удержать его и перечислить в бюджет (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210, п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).

Если договором подряда установлен аванс, то датой фактического получения физическим лицом дохода в виде аванса является день его выплаты (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). По мнению контролирующих органов, удержать исчисленный НДФЛ с аванса следует при его выплате, независимо от даты выполнения работ (письма Минфина России от 28.08.2014 № 03-04-06/43135, от 26.05.2014 № 03-04-06/24982). А перечислить налог в бюджет нужно не позднее следующего дня (п. п. 4, 6 ст. 226 НК РФ).

Страховые взносы

Вознаграждения, причитающиеся физическим лицам по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное и обязательное медицинское страхование (подп. 1 п. 1 ст. 420, подп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ).

Минфин России разъяснил: если гражданско-правовым договором предусмотрен аванс, то начислять страховые взносы организации-заказчику следует после окончательной приемки результатов работы (оказания услуги) или ее отдельных этапов, на дату подписания актов приемки выполненных работ (оказанных услуг).

ПРИМЕР. УЧЕТ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ, ВЫПЛАЧЕННОГО ПОДРЯДЧИКУ

ООО “Вектор” заключило договор подряда с физическим лицом (налоговым резидентом РФ) на ремонт основного средства. Стоимость работ – 90 000 рублей.

Аванс в сумме 40 000 рублей уплачен подрядчику 20 июля, акт приемки-сдачи выполненных работ подписан 10 августа, окончательная оплата произведена 11 августа. Профессиональный вычет подрядчику не предоставлялся. Бухгалтер сделает следующие проводки.

ДЕБЕТ 60 субсчет “Расчеты по выданным авансам”   КРЕДИТ 68 субсчет “Расчеты по НДФЛ”
- 5200 руб. (40 000 × 13%) – удержан НДФЛ с аванса подрядчику;

ДЕБЕТ 60 субсчет “Расчеты по выданным авансам”   КРЕДИТ 51
- 34 800 руб. (40 000–5200) – перечислен аванс подрядчику.

ДЕБЕТ 20 (44, …)   КРЕДИТ 60 субсчет “Расчеты по выполненным работам”
- 90 000 руб. – начислено вознаграждение подрядчику за выполненные работы;

ДЕБЕТ 20 (44, …)   КРЕДИТ 69
- 24 390 руб. (90 000 × (22% + 5,1%)) – начислены страховые взносы на сумму вознаграждения;

ДЕБЕТ 60 субсчет “Расчеты по выполненным работам”   КРЕДИТ 60 субсчет “Расчеты по выданным авансам”
- 40 000 руб. – зачтена сумма аванса в счет оплаты выполненных работ.

ДЕБЕТ 60 субсчет “Расчеты по выполненным работам”   КРЕДИТ 68 субсчет “Расчеты по НДФЛ”
- 6500 руб. ((90 000–40 000) × 13%) – удержан НДФЛ с оставшейся части вознаграждения;

ДЕБЕТ 60 субсчет “Расчеты по выполненным работам”   КРЕДИТ 51
- 43 500 руб. (90 000–40 000–6500) – произведен окончательный расчет с подрядчиком.

Эксперт “НА” Т.Н. Точкина

Налоговый агент обязан сообщать налогоплательщикам о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания НДФЛ и сумме излишка. Сделать это он должен в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Сообщение направляется в произвольной форме (абз. 2 п. 1 ст. 231 НК РФ, письмо Минфина России от 16.05.2011 № 03-04-06/6-112).

Следует иметь в виду, что право на обращение за возвратом НДФЛ не зависит от наличия трудовых или гражданско-правовых отношений между человеком и организацией на дату подачи заявления. Причем этот документ налогоплательщик может направить в течение трех лет с момента излишнего удержания налога на основании .

Как показывает практика, неудержание НДФЛ на дату выплаты физическому лицу аванса по гражданско-правовому договору на выполнение работ (оказание услуг) может привести к спорам с контролирующими органами.

Значит, заявление о возврате суммы НДФЛ, удержанной в большем размере, чем требовалось, человек вправе подать в организацию после увольнения из нее (расторжения с ней гражданско-правового договора), но до истечения трехлетнего срока, предусмотренного для возврата налога (письма Минфина России от 02.07.2012 № 03-04-06/6-193, от 25.08.2009 № 03-04-06-01/222).

В заявлении о возврате суммы НДФЛ бывшему работнику следует изложить соответствующую просьбу и сообщить реквизиты своего счета в банке, на который ему должны быть перечислены денежные средства, а также указать сумму возвращаемого налога и основания для возврата. Заявление составляется в произвольной форме.

Отметим, что возможность возврата сумм излишне удержанного НДФЛ путем выплаты налогоплательщику наличных денег Налоговым кодексом РФ не предусмотрена (письмо Минфина России от 17.02.2011 № 03-04-06/9-31).

На возврат налогоплательщику излишне удержанного НДФЛ налоговому агенту отводится три месяца. Отсчет ведется со дня получения соответствующего заявления налогоплательщика.

Заявление о возврате суммы НДФЛ, которую налоговый агент излишне удержал и перечислил в бюджет РФ, налогоплательщик может подать непосредственно в налоговую службу по окончании календарного года с одновременным представлением налоговой декларации. Но только при отсутствии налогового агента.

Налоговый консультант О.Л. Алексеева , для журнала «Нормативные акты для бухгалтера»

Как уменьшить зарплатные налоги

В электронной книге «Зарплатные налоги» вы узнаете о том как уменьшить налогооблагаемую базу, как использовать вычеты и льготы, как заполнить и сдать отчетность и многое другое.

Нужно ли при выплате аванса работникам, с которыми заключены трудовые договоры, начислять НДФЛ и взносы?

Выплата авансов

Организации должны выплачивать работникам заработную плату не реже чем каждые полмесяца. Такая обязанность установлена в ст. 136 Трудового кодекса РФ. Организацию, которая нарушила сроки выплаты авансов, могут привлечь к административной ответственности по ст. 5.27 КоАП РФ. На это обращает внимание Роструд в письме от 01.03.2007 № 472-6-0.

Кроме штрафных санкций компании придется выплатить работникам и компенсацию в размере не ниже 1/300 действующей на данный момент ставки рефинансирования ЦБ РФ от невыплаченных авансов. Компенсация выплачивается за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока для выплаты авансов по день фактического расчета с работниками включительно (ст. 236 ТК РФ).

Конкретные числа выплаты зарплаты, а также размеры аванса Трудовой кодекс РФ не регулирует. Поэтому они предусматриваются правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным или трудовым договором. В то же время необходимо учитывать постановление Совета Министров СССР от 23.05.57 № 566 «О порядке выплаты заработной платы рабочим за первую половину месяца» (действует в части, не противоречащей ТК РФ). Из него следует, что при исчислении аванса принимается во внимание фактически отработанное работником время (фактически выполненная работа) (письмо Роструда от 08.09.2006 № 1557-6). Как правило, размер аванса устанавливается однажды как половина оклада (тарифной ставки) с учетом половины постоянных доплат и надбавок. Выплачиваемая сумма аванса зависит от фактически отработанного времени.

НДФЛ удерживать не надо

При выплате сотрудникам зарплаты (в том числе за первую половину месяца) организация становится налоговым агентом по НДФЛ (п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ). Следовательно, у нее появляется обязанность удержать из доходов работника налог и перечислить его в бюджет. Сделать это необходимо не позднее дня фактического получения денежных средств в банке для выплаты зарплаты, а при выдаче ее из кассы организации за счет наличной выручки — на следующий день после расчета с работниками. Если оплата за труд перечисляется на банковские карточки сотрудников, обязанность по уплате НДФЛ возникает не позднее дня перечисления дохода работникам с расчетного счета организации (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Казалось бы, при выплате авансов по заработной плате компании должны сразу же перечислить и НДФЛ. Но это не так. В статье 223 НК РФ сказано, что датой фактического получения дохода в виде заработной платы признается последний день месяца, за который она начислена. Поэтому у работодателя появляется обязанность перечислить НДФЛ только при окончательном расчете с работниками по итогам месяца.

Заметим, что такой выгодной для компаний позиции придерживается и Минфин России. Например, в письме от 17.07.2008 № 03-04-06-01/214 сказано, что при выплате работникам аванса НДФЛ перечисляется в бюджет только раз в месяц после того, как начислена заработная плата за весь отработанный месяц. Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговые органы (письмо УФНС России по г. Москве от 29.04.2008 № 21-11/041841).

Страховые взносы перечисляются раз в месяц

С этого года порядок расчета и перечисления взносов на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование регулируется Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее - Закон № 212-ФЗ). Объектом обложения страховыми взносами являются в том числе выплаты по трудовым договорам (п. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ). Авансы за первую половину месяца организации выплачивают в рамках трудовых договоров. Возникает вопрос: когда с сумм выданных авансов надо начислять страховые взносы и перечислять их во внебюджетные фонды?

В целях уплаты взносов датой осуществления выплат признается день их начисления в пользу работника (п. 1 ст. 11 Закона № 212-ФЗ). Ежемесячные обязательные платежи по страховым взносам организация рассчитывает по итогам каждого календарного месяца исходя из величины всех облагаемых выплат в пользу работников и тарифов страховых взносов (п. 3 ст. 15 Закона № 212-ФЗ). А перечислить взносы необходимо не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляются страховые взносы (п. 5 ст. 15 Закона № 212-ФЗ). Таким образом, взносы на аванс (зарплату за первую половину месяца) начисляются и перечисляются одновременно со взносами на зарплату за вторую половину месяца. Раньше времени это делать не надо.

Договор ГПХ: аванс для исполнителя и НДФЛ (Черных С.)

Дата размещения статьи: 19.12.2014

Вознаграждение по гражданско-правовому договору за выполненную работу или оказанную услугу относится к доходам физлица, облагаемым НДФЛ. И если исполнитель не является индивидуальным предпринимателем, обязанность по его исчислению, удержанию при выплате дохода и уплате в бюджет лежит на заказчике как на налоговом агенте. Вопрос в том, следует ли удерживать налог уже при выплате аванса по договору. И если да, то как быть, если работы или услуги так и не будут выполнены или оказаны?

Вознаграждение за выполненную работу, оказанную услугу в РФ, так же как и вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей, в целях исчисления НДФЛ относится к доходам физлица, полученным от источников в Российской Федерации (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК). Это значит, что оно является объектом обложения НДФЛ как для физлица, признаваемого налоговым резидентом РФ, так и для налогоплательщика, не имеющего подобного статуса (ст. 209 НК).
По общему правилу НДФЛ с доходов физлица исчисляется, удерживается и уплачивается в бюджет налоговым агентом, которым признается источник выплаты дохода - организация или индивидуальный предприниматель. Исключением из данного правила являются доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога. Например, обязанности налогового агента не возникают при выплате вознаграждения индивидуальному предпринимателю (ст. 227 НК).

Порядок удержания

Удержать исчисленный НДФЛ налоговый агент обязан непосредственно из суммы доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК). При этом дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день его выплаты, в том числе его перечисления на счета налогоплательщика в банках либо, по его поручению, на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК).
Специальный порядок определения даты фактического получения предусмотрен для доходов в виде оплаты труда. Ею признается последнее число месяца, за который этот доход начислен (п. 2 ст. 223 НК). В связи с этим, в частности, с аванса, выплачиваемого в счет заработной платы, НДФЛ не удерживается. Исчисление и удержание налога в данном случае производят непосредственно в последний день месяца, за который начислена оплата труда (Письма Минфина России от 18 апреля 2013 г. N 03-04-06/13294, от 9 августа 2012 г. N 03-04-06/8-232, от 16 июля 2008 г. N 03-04-06-01/209 и т.д.).
Однако вознаграждение за выполненную работу или оказанную услугу - это не заработная плата, а отношения между подрядчиком и заказчиком регулируются не Трудовым кодексом, а положениями гражданского законодательства.

Гражданско-правовой характер

Договор, по которому одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его, представляет собой договор подряда (п. 1 ст. 702 ГК).
Договор, по которому исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги, является договором возмездного оказания услуг (п. 1 ст. 779 ГК).
При этом общие положения о подряде применяются в том числе к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст. ст. 779 - 782 Гражданского кодекса, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.
Но в любом случае как одним, так и другим договором может быть предусмотрена выплата заказчиком аванса в счет выполнения работ или оказания услуг (ст. ст. 711, 781 ГК).

Аванс в базе по НДФЛ

Итак, положения п. 2 ст. 223 Налогового кодекса в случае, когда речь идет о выплате вознаграждения по договору ГПХ на выполнение работ или оказание услуг, неприменимы. Таким образом, датой получения такого дохода в целях обложения НДФЛ следует считать дату его фактической выплаты (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК). При этом если работы выполняются (услуги оказываются) на условиях полной или частичной предоплаты, по мнению представителей Минфина, то налог подлежит удержанию уже при перечислении таковой (Письма Минфина России от 28 августа 2014 г. N 03-04-06/43135, от 26 мая 2014 г. N 03-04-06/24982, от 13 января 2014 г. N 03-04-06/360).
Сама по себе данная позиция отнюдь не бесспорна. Доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода, определенная соответствующей главой Налогового кодекса, в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой ее можно оценить (ст. 41 НК). Между тем некоторые судьи указывают, что оценить выгоду исполнителя по гражданско-правовому договору можно только после приемки заказчиком результата работ (услуг) и подписания соответствующего акта. До этого момента выплаченный аванс доходом физлица не признается (Постановления ФАС Уральского округа от 14 ноября 2011 г. N А71-12013/10, ФАС Московского округа от 23 декабря 2009 г. N А40-66058/09-140-443 и т.д.).
Однако, к сожалению, единая позиция по данному вопросу в арбитражной практике отсутствует. С тем же успехом другие судьи целиком и полностью разделяют точку зрения контролирующих органов (Постановления Президиума ВАС РФ от 16 июня 2009 г. N 1660/09, ФАС Северо-Западного округа от 14 октября 2013 г. N А56-72251/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 16 октября 2009 г. N А03-14059/2008).
В такой ситуации, безусловно, целесообразно избегать претензий со стороны контролирующих органов, т.е. включать в базу по НДФЛ в том числе аванс в счет выполнения работ или оказания услуг по договору гражданско-правового характера. Но при этом возникает вопрос: как быть с удержанным налогом в том случае, если работы так и не выполнены, а услуги не оказаны и согласно условиям договора аванс подлежит возврату?

Если аванс подлежит возврату

В том случае, если работы исполнителем не выполнены (услуги не оказаны) и аванс должен быть им возвращен, очевидно, что доходом сумма такой предоплаты уже не является. Следовательно, НДФЛ, удержанный при ее перечислении налоговым агентом, уплачен в бюджет излишне и также подлежит возврату. К слову сказать, аналогичные последствия будут иметь такие ситуации, как:
- изменение условий договора и итоговой стоимости работ (услуг) физлица в меньшую сторону уже после выплаты 100-процентного аванса, например, из-за недостатков работ (услуг), выявленных при приемке (п. 1 ст. 450, п. 1 ст. 723, ст. 783 ГК);
- представление налогоплательщиком (налоговым резидентом РФ) при сдаче работ (услуг) налоговому агенту письменного заявления о применении профессиональных вычетов в сумме произведенных и документально подтвержденных расходов по договору на выполнение работ (оказание услуг) (п. 3 ст. 210, п. п. 2, 3 ч. 1, ч. 5 ст. 221, п. п. 1, 3 ст. 224 НК).
В первом случае пусть лишь частично, но исполнитель также должен вернуть полученный ранее аванс, а НДФЛ с этой части уплачен излишне. Во втором - база по НДФЛ подлежит пересчету с учетом заявленных вычетов, в связи с чем сумма налога может оказаться меньше величины НДФЛ, удержанного при перечислении предоплаты. Следовательно, разницу необходимо вернуть исполнителю.

Порядок возврата НДФЛ

В общем случае излишне удержанный НДФЛ подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика. Порядок такого возврата прописан в ст. 231 Налогового кодекса. Он предполагает, что возврат излишка производится за счет сумм НДФЛ, подлежащих перечислению в бюджет в счет предстоящих платежей как по самому налогоплательщику, так и по иным физлицам, с доходов которых налоговый агент производит удержание данного налога. Вернуть излишне удержанную сумму НДФЛ налоговый агент должен в течение трех месяцев с момента получения заявления налогоплательщика. За каждый день просрочки придется начислить еще и проценты.
В случае когда суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом в бюджет, недостаточно для своевременного возврата излишне удержанной и перечисленной суммы НДФЛ, налоговый агент должен направить в налоговый орган заявление на возврат этого излишка. Но сделать это нужно в течение 10 дней со дня подачи налогоплательщиком соответствующего заявления. Так что времени на раздумья в подобных ситуациях нет. Проще говоря, налоговому агенту необходимо изначально оценить, насколько реально вернуть излишек в установленный срок за счет предстоящих платежей по НДФЛ, и исходя из этого принять решение о способе его возврата.
Возврат налоговому агенту излишка производится в порядке, установленном ст. 78 Налогового кодекса. В ожидании такового он вправе вернуть налог налогоплательщику за счет собственных средств.
Не применяется порядок, установленный в ст. 231 Кодекса, в отношении излишка НДФЛ, образовавшегося при получении физлицом статуса налогового резидента в течение налогового периода.

Излишне удержан или излишне уплачен?

Очевидно, что ст. 231 Налогового кодекса подлежит применению в случае излишнего удержания НДФЛ у налогоплательщика. При этом однозначно об излишнем удержании НДФЛ можно говорить в случае представления исполнителем при сдаче работ (услуг) заявления о применении профессионального вычета. В ситуации, когда самим налогоплательщиком еще должен быть возвращен полностью или частично ранее полученный аванс, все несколько сложнее.
В Письме от 26 мая 2014 г. N 03-04-06/24982 представители Минфина России указали, что в этом случае НДФЛ также возвращается налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 231 Налогового кодекса. Однако в Письме от 28 августа 2014 г. N 03-04-06/43135 эксперты финансового ведомства уже отметили, что переплата может быть возвращена налоговому агенту в рамках ст. 78 Кодекса.
Вместе с тем представляется, что об изменении позиции чиновников речи в данном случае не идет. Просто порядок действий налогового агента в рассматриваемой ситуации будет зависеть от того, какую конкретно сумму аванса физическое лицо возвращает заказчику.
При возврате исполнителем фактически полученной суммы следует говорить об излишней уплате НДФЛ налоговым агентом и возврате им переплаты в порядке ст. 78 Налогового кодекса. При этом налогоплательщику заказчик уже ничего не должен.
При возврате исполнителем суммы аванса без уменьшения ее на НДФЛ сумма налога будет уже излишне удержанной и подлежащей возврату налоговым агентом налогоплательщику в порядке ст. 231 Налогового кодекса.

Буквальное толкование Минфином России и инспекторами норм Налогового кодекса вынуждает компании, во избежание споров, удерживать НДФЛ с предоплаты исполнителю по договору гражданско-правового характера.

Фирма-заказчик, которая на основании гражданско-правового договора (далее — ГПД) (подряда, оказания услуг, авторского заказа и т. п.) производит денежные выплаты исполнителю — физическому лицу (за исключением индивидуальных предпринимателей), признается налоговым агентом, который должен удержать из сумм выплачиваемого дохода НДФЛ (ст. 226 НК РФ).

Нередко договоры содержат условие о предварительной оплате выполняемой работы или ее отдельных этапов. Гражданский кодекс прямо предусматривает такую возможность (ст. 711 ГК РФ). Однако наличие данного условия в договоре ставит фирму перед необходимостью решения вопроса, на который правоприменительная практика не дает однозначного ответа, — необходимо ли удерживать НДФЛ с сумм предоплаты?

Обязанность удержать и перечислить в бюджет НДФЛ возникает у налогового агента на дату выплаты дохода (ст. 226 НК РФ). По общему правилу, которое действует в рассматриваемой ситуации, датой получения дохода признается день его выплаты — перечисления на банковский счет получателя (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Если следовать данному правилу буквально, то любая выплата денежных средств требует от налогового агента — заказчика удерживать НДФЛ с дохода исполнителя — физлица.

Именно такой логики, без оценки наличия юридических и экономических оснований для признания дохода полученным, придерживается Минфин России, делая вывод о необходимости исчисления НДФЛ при выплате аванса по ГПД (письмо Минфина России от 13.01.2014 № 03-04-06/360). Аналогичного подхода придерживаются и некоторые арбитражные суды (пост. ФАС СЗО от 14.10.2013 № Ф07-4913/13, ФАС ЗСО от 12.10.2009 № Ф04-6373/2009).

Однако существует и другая точка зрения. Налоговый кодекс признает доходом экономическую выгоду в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ). При этом само понятие «экономическая выгода» несет в себе элемент оценки. Можно по-разному оценивать наличие экономической выгоды в ситуации, когда исполнитель по ГПД получает предоплату. К примеру, договор, заключенный в январе, предусматривает срок выполнения работ — 1 год и содержит условие о 100-процентной предоплате, которая производится не позднее 10 дней после подписания сторонами договора. Получает ли исполнитель экономическую выгоду, имея возможность распоряжаться денежными средствами в январе, тогда как работу он должен сдать в декабре? При существенной инфляции — безусловно да. Даже если работы не будут сданы, а исполнитель расторгнет договор и вернет аванс, он получит возможность использовать деньги в течение определенного периода времени и возвратит тогда, когда покупательная способность полученной суммы уменьшилась. Если же инфляция незначительна, данное рассуждение не работает, так как при возврате аванса исполнитель не получает никакой экономической выгоды.

Ввиду невозможности объективно оценить в нашем случае наличие экономической выгоды следует учитывать не только экономические критерии, но и юридические основания, позволяющие считать доход полученным. Обязанность оплатить работу возникает у заказчика после окончательной сдачи результатов при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок (ст. 711 ГК РФ). При этом экономическая выгода учитывается для расчета налога только в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). А оценить ее можно не ранее, чем будет окончательно сформирована цена работ. Получается, что до сдачи работ реально оценить экономическую выгоду нельзя.

Данная позиция находит подтверждение в арбитражной практике. Вывод о том, что поступление денежных средств в качестве предоплаты или аванса до момента выполнения обязательств по договору не влечет возникновения объекта НДФЛ, сделан в постановлениях ФАС Московского и Уральского округов (пост. ФАС УО от 14.11.2011 № Ф09-7355/11, ФАС МО от 23.12.2009 № КА-А40/13467-09. (в обоих случаях ВАС РФ отказался передавать дело в Президиум ВАС РФ для пересмотра)).

Таким образом, в настоящее время в правоприменительной практике одновременно существует два подхода к тому, необходимо ли удерживать НДФЛ с аванса по гражданско-правовому договору.

В связи с этим имеет смысл вспомнить, что доход как экономическая выгода определяется не только для целей НДФЛ, но и для целей расчета налога на прибыль. Так, компании, учитывающие доходы и расходы по методу начисления, не отражают в составе затрат имущество, полученное (п. 1 ст. 251 НК РФ) и переданное (п. 14 ст. 270 НК РФ) в порядке предварительной оплаты. Фирмы же, которые ведут учет по кассовому методу, датой получения дохода признают день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу (п. 2 ст. 273 НК РФ). При этом неважно, являются они предоплатой по договору или нет.

Глава 23 Налогового кодекса не содержит норм, которые разделяли бы методы учета дохода на кассовый или по начислению. Однако если проанализировать статью 223 Налогового кодекса, то становится очевидно, что и для целей НДФЛ применяется метод начисления, но только к определенному виду дохода — оплате труда (п. 2 ст. 223 НК РФ). В отношении этого дохода Президиум ВАС РФ признал (пост. Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11709/11), что до истечения месяца нельзя определить доход в виде ежемесячной оплаты труда. Поэтому нельзя исчислить НДФЛ при выплате заработка за первую половину месяца.

К остальным же доходам, выплачиваемым в денежной форме, можно признать, что в части НДФЛ законодатель применяет подход, согласно которому доход учитывается как при кассовом методе расчета налога на прибыль (п. 1 ст. 223 НК РФ). Это дает основание для вывода о том, что выплату денежных средств в качестве предоплаты по ГПД законодатель все же признает налогооблагаемым доходом.

Таким образом, исходя из буквального толкования пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса и позиции Минфина России (письмо Минфина России от 13.01.2014 № 03-04-06/360), фирма может избежать спора с инспекторами только в том случае, если будет удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с суммы аванса по ГПД (см. пример).

Пример

Компания «Актив» (заказчик) 5 мая заключила с Ивановым И.А. (исполнитель) ГПД на выполнение работ по ремонту офиса до 5 июня на общую сумму 120 000 руб. В договоре предусмотрена выплата аванса в размере 50 000 руб. не позднее 10 дней после подписания сторонами договора. Бухгалтер компании «Актив» сделал следующие проводки.

ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы» КРЕДИТ 76

50 000 руб. — начислена сумма аванса;

6500 руб. (50 000 руб. × 13%) — удержан НДФЛ с аванса;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

43 500 руб. (50 000 - 6500) — аванс перечислен на банковскую карту Иванова И.А.

Перечислить НДФЛ в бюджет фирма обязана не позднее дня выплаты аванса исполнителю (п. 6 ст. 226 НК РФ):

6500 руб. — НДФЛ с аванса перечислен в бюджет.

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76

120 000 руб. — начислено вознаграждение по договору;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 60 субсчет «Авансы»

50 000 руб. — зачтена сумма аванса;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68 субсчет «НДФЛ»

9100 руб. (70 000 руб. × 13%) — удержан НДФЛ с оставшейся части вознаграждения;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

60 900 руб. (70 000 - 9100) — произведен окончательный расчет с Ивановым И.А.;

ДЕБЕТ 68 субсчет «НДФЛ» КРЕДИТ 51

9100 руб. — НДФЛ с дохода Иванова И.А. перечислен в бюджет.

Неудержание фирмой налога при выплате исполнителю аванса влечет риск спора с инспекторами, штрафа в размере 20 процентов от суммы НДФЛ (ст. 123 НК РФ), а также уплаты пени на сумму своевременно не поступившего в бюджет налога. При этом следует помнить, что принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм НДФЛ возможно в случае, когда он удержал такие суммы у налогоплательщика, но не перечислил в бюджет (пост. Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57). Взыскать с фирмы не удержанную из доходов исполнителя сумму нельзя (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Мнение:

НДФЛ лучше удержать

Вопрос о необходимости удержания НДФЛ с предоплаты по гражданско-правовому договору подряда (оказания услуг) остается открытым. Сложилось две точки зрения. Судебная практика по данному вопросу также противоречива. Согласно первой точке зрения налог надо удерживать. Компании как налоговые агенты обязаны удерживать и перечислять в бюджет суммы НДФЛ с любого облагаемого дохода физлица (ст. 210 НК РФ) не позднее дня фактической выплаты ему такого дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). Согласно второй точке зрения к доходам, полученным от источников в РФ, относится вознаграждение за выполненную работу, оказанную услугу (п. 6 ст. 208 НК РФ). А так как работы по договору подряда еще не выполнены (услуги не оказаны), то и объекта налогообложения не возникает. Следовательно, НДФЛ удерживать не нужно. Считаю, что бухгалтер должен сам принять решение, какой позиции придерживаться. В данной ситуации наиболее консервативной будет являться первая позиция. Лучше сразу удержать налог и не иметь проблем с налоговиками. Тем более что это не влечет за собой дополнительных затрат, ведь рано или поздно НДФЛ все равно придется удержать и перечислить в бюджет.