Какие услуги являются принимаемые в налоговом учете. Налоговый учет расходов организации

Литература:

Налоговый Кодекс РФ. Часть 2. Ст. 252-255,260-270, 272,273, 324, 325

Захарьин В.Р. Налоговый учет. - М.: ГроссМедиа, 2007 (гл. 3).

Нестеренко Н.А., Цепилова Е.С. Налоговый учет. - Ростов-на-Дону: Феникс, 2008 (гл. 7).

Порядок признания расходов для целей налогообложения

В соответствии с ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (или убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Таким образом, налоговое законодательство разграничивает понятия "затраты (убытки)" и "расходы". Не все затраты (убытки), осуществленные (понесенные) организациями, могут быть признаны расходами для целей налогообложения. Для этого, затраты (или убытки) должны отвечать двум требованиям: 1. быть обоснованными и 2. документально подтвержденными.

Под обоснованными расходами понимают экономически оправданные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, затраты организации трансформируются в расходы, признаваемые для целей налогообложения, если они могут быть соотнесены с доходами и будет доказана их связь с деятельностью организации.

Если указанные условия не выполняются, расходы налогоплательщика не признаются для целей налогообложения. Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, приведен в ст. 270 НК РФ. Так, не учитываются многие платежи и иные расходы, произведенные налогоплательщиком в виде авансов, платежей по налогам, уплачиваемым в связи с применением специальных режимов, платежей и взносов в некоторые фонды, непроизводственные расходы и т.п. При этом большинство таких затрат не относится к расходам организации и в бухгалтерском учете.

Таким образом, бухгалтерский и налоговый учет расходов строится по одним и тем же правилам и отличается лишь принципами группировки расходов по их видам, статьям и элементам затрат, а также перечнем расходов, не признаваемых таковыми для целей бухгалтерского или налогового учета. Кроме того, часть расходов, учитываемых в бухгалтерской себестоимости в полном объеме, для целей налогообложения учитывается не полностью или включается в состав расходов особом порядке.

Классификация расходов

Ст. 252 НК РФ устанавливает, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким видам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить к какой именно группе он отнесет такие затраты, закрепив свой выбор в учетной политике для целей налогообложения.

Существует несколько критериев классификации расходов.

Первый критерий - по времени принятия к учету, в соответствии с которым расходы для целей налогообложения должны разделяться на расходы, учитываемые в текущем отчетном (налоговом) периоде, и расходы, осуществленные в текущем периоде, но учитываемые в будущих периодах. При этом глава 25 НК РФ предусматривает два случая возникновения "налоговых" расходов будущих периодов: при учете части расходов на НИОКР (ст. 262), на освоение природных ресурсов (ст. 261, 325). В остальных случаях налогоплательщик руководствуется собственным мнением относительно принципа равномерности.

Второй критерий - в зависимости от характера расходов, условий их осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы текущего отчетного периода подразделяются на две группы (ст. 253 и 254 НК РФ):

1. связанные с производством и реализацией (все расходы организации по обычным видам деятельности, а также расходы, связанные с реализацией имущества, имущественных прав - в бухгалтерском учете они отражаются по дебету счетов 90 и 91),

2. внереализационные расходы (все остальные расходы - в бухгалтерском учете они отражаются по дебету счетов 99 и 91).

Порядок отнесения указанных затрат к расходам на производство и реализацию либо к внереализационным расходам является элементом учетной политики организации для целей налогообложения.

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы (ст. 254 НК РФ);

2) расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);

3) суммы начисленной амортизации (статьи 256--259, 322, 323 НК РФ);

4) прочие расходы (статьи 260-269, 323-325 НК РФ).

Третий критерий - по включению в себестоимость для целей налогообложения (только при применении метода начисления). Для определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде, необходимо подразделять расходы, связанные с производством и реализацией, на прямые и косвенные. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ, оставшиеся из них подлежат распределению на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. Косвенные расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В этой связи требуется устанавливать методы оценки на конец текущего периода остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, остатков отгруженной, но не реализованной продукции.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщики самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), т.е. состав прямых расходов должен быть установлен с учетом экономических особенностей деятельности организации (т.е. исходя из требований здравого смысла). К косвенным расходам относятся все иные суммы признанных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (кроме внереализационных).

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Торговые фирмы относят к прямым расходам покупную стоимость товаров и транспортные расходы.

Расходы, не учитываемые при определении налоговой базы

Расходы, не учитываемые при определении налоговой базы определены ст. 270 НК РФ. Их перечень является открытым, т.е. необходимо руководствоваться п. 1 ст. 252 НК РФ.

Налоговый учет нормируемых расходов

Согласно пп.28 п.1, п.4 ст. 264 НК РФ в составе косвенных расходов учитываются затраты на рекламу производимых или реализуемых товаров, работ, услуг, деятельности налогоплательщика или знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках. При этом часть их в полном объеме списываются на расходы отчетного периода, а другая их часть - в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Требование о необходимости применения норм расхода ГСМ в НК РФ не содержатся, но, во избежание налоговых споров, учитывать их стоит в пределах нормативов, утвержденных Министерством транспорта.

Затраты на проживание в командировках в налоговом учете не нормируются, но должны быть подтверждены документально. В случае отсутствия подтверждающих документов, они принимаются в размере 12 руб. за сутки проживания.

Представительские расходы ограничены 4% от расходов на оплату труда за отчетный период.

В ст. 269 установлены нормативы, в пределах которых можно включать в расходы проценты, начисленные по долговым обязательствам. Для рублевых кредитов норматив равен ставке рефинансирования увеличенной в 1.5 раза, а для валютных кредитов - 22 %. Если процентная ставка по кредиту не меняется вплоть до погашения долга, то в расчет нужно брать ставку рефинансирования, установленную на день заимствования, при изменяющейся процентной ставке норматив нужно рассчитывать исходя из ставки рефинансирования, действующей в день начисления %.

Разрешается применять действующие нормы естественной убыли, утвержденные различными Министерствами.

Внереализационные расходы

Согласно ст. 265 в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией, например расходы в виде процентов, резервов, курсовых разниц, услуги банков и другие. Также к внереализационным расходам приравнивается ряд убытков (суммы безнадежных долгов, убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем периоде, потери от чрезвычайных ситуаций, потери от простоев, расходы в виде недостач материальных ценностей (в случае отсутствия виновных лиц.

С учетом требований главы 25 НК РФ налогоплательщик вправе формировать резервы предстоящих расходов: на гарантийный ремонт и обслуживание, на предстоящие ремонты основных средств, на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, по сомнительным долгам. При этом организация-налогоплательщик определяет порядок их формирования и сумму расходов, связанных с производством и реализацией, относящуюся к текущему периоду.

В I квартале организация отгрузила продукцию собственного производства на сумму 141 600 руб. включая НДС. При этом оплачено 118 000 руб. (в том числе НДС). Расходы на рекламу составили 4130 руб. с НДС, в том числе стоимость призов, врученных во время проведения рекламной акции, составила 1770 руб. (в том числе НДС). Затраты на производство продукции полностью оплачены и по данным бухгалтерского учета составили 90 000 руб. Коммерческие расходы оплачены и составили 14 250 руб. включая расходы на рекламу

Во II квартале отгружено продукции на 247 800руб. (в том числе НДС), поступило от покупателей 295 000 руб. (в том числе НДС). Расходы на рекламу (объявления в газете) составили 885 руб. (в том числе НДС). Бухгалтерская себестоимость реализованной продукции - 150 000 руб., расходы на продажу, включая расходы на рекламу - 25 000 руб. Кредиторской задолженности у предприятия по данным расходам перед поставщиками нет.

Рассчитать норматив рекламных расходов, сверхнормативные расходы на рекламу. Отразить на счетах бухгалтерского учета бухгалтерскую прибыль, рассчитать текущий налог на прибыль (по данным налогового учета). Отразить на счетах бухгалтерского учета сумму НДС по сверхнормативным расходам на рекламу.

6.2. Исчислить налог на прибыль, если:

Пеня, полученная по хозяйственному договору - 3000 рублей;

Положительная курсовая разница - 15000 рублей;

Товарооборот - 360000 рублей, в т.ч. НДС - 18%;

Закупочная стоимость реализованного товара - 220000 рублей без НДС;

Выручка от реализации основного средства - 840000 рублей, в т.ч. НДС;

Сумма начисленной амортизации реализованного объекта по данным бухучета- 220000 рублей, по данным налогового учета - 230000 руб.; первоначальная стоимость объекта - 540000рублей;

Издержки обращения - 45000 рублей.

Получен доход от доли участия в дочернем ООО - 23000 руб.

6.3. Исчислить балансовую прибыль, прибыль для целей налогообложения, если:

Выручка от реализации продукции - 400000 рублей (без НДС);

Себестоимость реализованной продукции по данным бухучета - 240000 рублей; в т.ч. командировочные расходы сверх нормы - 30000 рублей;

Убытки от выбытия основного средства - 12000 рублей, при этом срок полезного использования объекта - 60 мес., находился в эксплуатации - 50 мес.;

Отрицательная курсовая разница - 80000 рублей;

Положительная курсовая разница - 100000 рублей;

Налоги, относимые на финансовый результат - 34000 руб.

Дивиденды, полученные от акций иностранной компании - 3000 евро.

6.4. Определить финансовый результат и налогооблагаемую прибыль в случае признания доходов и расходов методом начисления и по кассовому методу, если:

Организация в первом квартале произвела 200 изделий. Прямые расходы составили - 90000 рублей, косвенные расходы - 20000 руб. Все расходы организации оплачены. Реализовано за данный квартал 120 изделий по цене 700 руб. за каждый (без НДС). Дебиторская задолженность за реализованную продукцию составляет 48000 рублей.

6.5. Определить финансовый результат от реализации продукции для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета (при кассовом методе и методе начисления), если:

Организация за отчетный месяц произвела и отгрузила продукции на сумму 240000 рублей, при этом прямые расходы составили 100000 руб. (без НДС), косвенные - 50000 руб. Кредиторская задолженность перед поставщиками - 15000 руб. Оплата от заказчиков поступила в размере 180000 рублей (с НДС).

6.6. Исчислить балансовую прибыль и налог на прибыль за отчетный период (при кассовом методе и методе начисления), исходя из следующих данных:

Объем оказанных услуг - 960000 р. в т.ч. НДС - 18%;

Себестоимость оказанных услуг - 600000р. в т.ч. нормируемые расходы на рекламу - 60000 руб.;

Расходы на модернизацию основных средств - 20000 руб.;

Оплачены расходы на текущий ремонт объекта основных средств- 26000 руб.;

Оплачены расходы на подписку на следующий квартал - 1000 руб.;

Начислен, но не оплачен налог на имущество- 2 000 руб.;

Оплачено заказчиком за выполненные услуги- 720000 руб. в т.ч. НДС - 18%;

Кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности - 5000руб.

Прочие расходы

Прочие расходы перечислены в ст. 264 Налогового кодекса.

К ним, в частности, относят затраты:

на аренду имущества;

на юридические, консультационные, информационные и посреднические услуги;

на аудиторские услуги;

на оплату услуг нотариуса;

на ремонт основных средств;

на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию (включая отчисления в резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту);

на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000

руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных;

на перечисление платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности (в частности, патентами на изобретения, промышленные образцы и т.д.);

на обязательное и добровольное страхование имущества;

на уплату налогов и сборов в бюджет;

на сертификацию продукции (работ, услуг);

на регистрацию прав на недвижимость;

на командировки;

на представительские расходы;

на подготовку и переподготовку кадров;

на научные исследования и разработки;

на оплату других расходов, связанных с производством и реализацией.

Рассмотрим особенности налогового учета этих расходов подробнее.

Аренда имущества

Затраты на аренду имущества отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом учете в составе прочих расходов.

Обратите внимание: помимо арендных платежей к таким расходам можно отнести суммы, уплаченные за коммунальные услуги (предоставление света, воды, газа) и услуги связи, которые относятся к арендуемому имуществу. Для этого в договоре аренды должно быть условие о том, что за все рассчитывается арендодатель. Затем он перевыставляет счета коммунальных служб арендатору, который их оплачивает. Если такие счета коммунальные службы напрямую выставляют арендатору (минуя арендодателя), эти затраты в состав прочих не включают. Их считают материальными расходами.

Также в составе прочих учитывают затраты по ремонту арендованных основных средств.

Для этого должны быть выполнены следующие условия:

арендованное имущество используется арендатором для деятельности, направленной на получение дохода;

обязанность производить ремонт за свой счет возлагается законом либо договором аренды именно на арендатора, а арендодатель не будет компенсировать ему эти расходы.

Пример. ООО "Пассив" арендовало офисное помещение. В I квартале расходы на капитальный ремонт помещения составили 260 000 руб. (без НДС).

Ситуация 1. Договор аренды предусматривает, что расходы по ремонту оплачивает ООО "Пассив". В этой ситуации сумму расходов по ремонту отражают:

в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности;

в налоговом учете в составе прочих расходов.

Ситуация 2. Договор аренды не предусматривает, что расходы по ремонту оплачивает ООО

В этой ситуации сумму расходов по ремонту должен компенсировать арендодатель. В состав расходов "Пассива" ее не включают.

При аренде имущества арендатор может не только ремонтировать его, но и достроить или дооборудовать. Если такие капвложения в неотделимые улучшения арендованного имущества сделаны с согласия арендодателя, то их можно отнести к амортизируемому имуществу.

Арендодатель будет амортизировать капвложения в обычном порядке, если он возмещает арендатору их стоимость. В ином случае начислять амортизацию будет арендатор, но лишь в течение срока действия договора аренды.

Юридические услуги

Затраты по оказанию фирме юридических услуг отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом учете в составе прочих расходов.

К таким услугам относят:

правовое консультирование по всем отраслям права;

правовую работу по обеспечению хозяйственной деятельности;

представительство в суде;

правовую экспертизу учредительных и других документов;

составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других юридических документов;

подбор и систематизацию нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам;

научно-исследовательскую работу в области права и т.д.

Чтобы включить такие затраты в состав прочих расходов, не забывайте про их "экономическую оправданность". Эти затраты должны быть связаны с деятельностью вашей фирмы. Так, например, если руководитель фирмы отстаивает в суде свои личные интересы и привлекает для этого юристов, то эти расходы налогооблагаемую прибыль не уменьшают.

Фирма может иметь собственную юридическую службу. Однако возможна ситуация, в которой для решения отдельных вопросов в штате фирмы не найдется сотрудников, имеющих необходимую юридическую квалификацию. В этом случае фирма вправе воспользоваться услугами сторонней юридической фирмы. Данные расходы будут экономически оправданны и уменьшат налогооблагаемую прибыль (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 7 декабря 2004 г. N 26-12/78777).

Консультационные, информационные и посреднические услуги

Если информационные, консультационные или посреднические услуги связаны с приобретением тех или иных ценностей (основных средств, материалов и т.д.), то в бухгалтерском учете их сумму включают в первоначальную стоимость купленного имущества. Если нет отражают в составе расходов по обычным видам деятельности.

Налоговый кодекс гласит, что стоимость амортизируемого имущества (основных средств, нематериальных активов) и материально-производственных запасов (материалов, товаров и т.д.) определяется по цене их приобретения. Помимо непосредственно их стоимости в эту цену могут входить вознаграждения посредникам, консультационные услуги и другие затраты на покупку.

На этом основании многие бухгалтеры учитывают такие расходы в стоимости купленного имущества. А списывают их лишь при передаче ценностей в производство или по мере амортизации основных средств (НМА).

Обратите внимание: есть альтернативный вариант. Такие затраты можно отнести к прочим расходам. Это даст возможность сразу списать их на расходы, связанные с производством и реализацией. Такой порядок закрепите в налоговой учетной политике. Сделать это можно так:

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ <...> Затраты на оплату консультационных, информационных и│

│посреднических услуг, связанных с приобретением амортизируемого имущества│

│или МПЗ, включаются в прочие расходы на производство и реализацию│

│(п. 1 ст. 264 НК РФ). <...> │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Пример. ЗАО "Актив" приобрело материалы. Согласно учетной политике в целях налогообложения "Актив" включает затраты на оплату консультационных, информационных и посреднических услуг, связанных с приобретением МПЗ, в прочие расходы фирмы.

Перед покупкой материалов "Актив" оплатил услуги ООО "Пассив", связанные с предоставлением информации о ценах на них.

Затраты на информационные услуги отражают так:

в бухгалтерском учете включают в стоимость купленных материалов;

в налоговом учете включают в состав прочих расходов.

Аудиторские услуги

Затраты по оказанию фирме аудиторских услуг отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом учете в составе прочих расходов. Перечень аудиторских услуг приведен в ст. 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ.

Такими услугами, в частности, являются:

проверка бухгалтерской отчетности;

постановка, восстановление и ведение бухучета, а также составление отчетности;

консультирование по вопросам бухучета, налогообложения и управления фирмой;

финансовый анализ деятельности фирмы;

представительство в суде и налоговых инспекциях;

автоматизация бухгалтерского учета;

оценка стоимости имущества;

разработка инвестиционных проектов, бизнес-планов и т.д.

Пример. ООО "Пассив" заключило договор с аудиторской компанией. Аудиторы должны подтвердить достоверность отчетности за 2007 г. Вознаграждение по договору составляет 141 600 руб. (в том числе НДС 21 600 руб.).

С этой же компанией был заключен еще один договор. Аудиторы должны автоматизировать бухгалтерский учет. Стоимость этой услуги 259 600 руб. (в том числе НДС 39 600 руб.).

Сумма расходов на аудиторские услуги составила:

141 600 21 600 + 259 600 39 600 = 340 000 руб.

Эту сумму можно включить в состав прочих расходов фирмы.

Услуги нотариуса

Вы можете заверить тот или иной хозяйственный договор у нотариуса. Если по договору фирма приобретает какие-либо ценности (основные средства, нематериальные активы и т.д.), то в бухгалтерском учете затраты на услуги нотариуса включают в первоначальную стоимость купленного имущества. Если нет отражают в составе расходов по обычным видам деятельности.

В налоговом учете затраты фирмы в виде платы за нотариальное оформление включают в состав прочих расходов. Сделать это можно только в пределах тарифов, установленных в гл. 25.3 "Государственная пошлина" Налогового кодекса. Плату сверх тарифов не учитывают при определении базы по налогу на прибыль.

Пример. ООО "Актив" заверило у частного нотариуса перевод документов с английского языка на русский. За 10 страниц заверенного перевода уплачено 1500 руб. Согласно установленному тарифу за свидетельствование верности перевода документа с одного языка на другой берется 100 руб. за одну страницу перевода (п. 1 ст. 333.24 НК РФ).

Затраты на нотариальные услуги отражают так:

в бухгалтерском учете включают полностью в состав расходов по обычным видам деятельности 1500 руб.;

в налоговом учете включают в состав прочих расходов только 1000 руб. (100 руб. x 10 стр.).

Сумму превышения 500 руб. (1500 1000) при налогообложении прибыли не учитывают.

Обратите внимание: затраты фирмы в виде платы за нотариальное оформление, которое не является обязательным по законодательству, учитывают в составе прочих расходов полностью (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 21 января 2003 г. N 26-12/4439).

Расходы на ремонт основных средств

Основные средства необходимо постоянно поддерживать в рабочем состоянии. Это требует определенных затрат. Расходы на обслуживание (технический осмотр, уход и т.п.) и все виды ремонта (текущий, средний, капитальный) основных средств полностью включают в состав расходов.

Это правило действует как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Пример. ЗАО "Актив" произвело текущий ремонт станка. Расходы на ремонт составили:

заработная плата рабочих 1000 руб.;

ЕСН, начисленный с заработной платы рабочих, 356 руб.;

стоимость деталей, необходимых для ремонта, 1500 руб.

На расходы по ремонту было списано 2760 руб. (1000 + 260 + 1500). Эта сумма полностью может быть учтена при налогообложении прибыли.

В системе налогового учета, рекомендованной ФНС России, есть специальный регистр по учету расходов на ремонт основных средств. Однако этот регистр можно не использовать. Дело в том, что такие расходы как в налоговом, так и в бухгалтерском учете отражают одинаково. Поэтому для расчета налогооблагаемой прибыли, как правило, достаточно данных бухгалтерского учета.

Создание резерва на ремонт основных средств

Если вашей организации предстоит дорогостоящий ремонт основных средств, вы можете зарезервировать средства на эти цели. Порядок создания резерва в бухгалтерском учете законодательством не установлен. Поэтому фирма вправе определить его самостоятельно, закрепив в бухгалтерской учетной политике.

Чтобы упростить работу, создавайте резервы в том порядке, который предусмотрен налоговым законодательством. В этом случае вам не придется вести дополнительные регистры налогового учета.

Налоговый кодекс предусматривает два вида таких резервов:

на оплату обычного ремонта;

на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.

Все затраты по ремонту основных средств списывают за счет созданного резерва.

Если затраты превысили сумму резерва, их включают в состав расходов, которые уменьшают облагаемую налогом прибыль. При этом по правилам налогового учета уменьшить прибыль вы сможете только в конце года (п. 2 ст. 324 НК РФ). Поэтому если планируемые расходы на ремонт больше, чем максимальная сумма резерва, то создавать его не нужно.

По правилам бухгалтерского учета сумма превышения затрат по ремонту над резервом включается в расходы в том периоде, когда такие затраты возникли.

Если фактические затраты на ремонт меньше, чем резерв, то остаток неиспользованного резерва увеличивает прибыль в конце отчетного года.

Расходы на гарантийный ремонт

Многие фирмы дают гарантию на товары, которые они продают (например, бытовую технику). Если в ходе эксплуатации товар выходит из строя, то фирма обязуется бесплатно его отремонтировать. Затраты по такому ремонту в бухгалтерском учете учитывают в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом учете в составе прочих расходов.

Единовременное списание крупных расходов по гарантийному ремонту может привести к резкому увеличению себестоимости и даже стать причиной убытка. Для равномерного включения таких расходов в затраты вы можете создать резерв на гарантийный ремонт и обслуживание. Решение о создании резервов и порядок резервирования средств надо предусмотреть в налоговой и бухгалтерской учетной политике.

Порядок создания такого резерва в бухгалтерском учете законодательством не установлен. Поэтому фирма вправе определить его самостоятельно. Чтобы упростить работу, создавайте резерв в том порядке, который предусмотрен налоговым законодательством. В этом случае вам не придется вести дополнительные регистры налогового учета.

Сумму резерва на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете отражают в составе расходов

от обычных видов деятельности, в налоговом в составе прочих расходов.

Обратите внимание: создавать резервы в налоговом учете могут только те фирмы, которые учитывают выручку при расчете налога на прибыль по методу начисления.

Расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию, для оплаты которых создан резерв,

списывают за счет резерва.

Порядок налогового учета расходов на производство и реализацию зависит в первую очередь от применяемого организацией метода признания доходов: начисления или кассового метода.

Большинство налогоплательщиков применяют метод начисления. В этом случае им необходимо руководствоваться положениями статьи 318 НК РФ.

Для определения расходов на производство и реализацию, уменьшающих доходы отчетного периода, необходимо распределить все произведенные затраты на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся следующие виды затрат:

1. Материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, а именно:

а) затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

1.7 Классификация расходов (ст. 252 и 253)

Расходы, связанные с производством и реализацией, группируются по статьям и элементам затрат (ст. 253)

б) затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

2. Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда.

Перечень расходов на оплату труда приведен в ст. 255 НК РФ.

3. Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Амортизационные отчисления определяются в со­ответствии с порядком, установленным ст. 256-259 НК РФ.

Все остальные расходы (кроме внереализационных) считаются косвенными.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. То есть косвенные расходы в полном объеме уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

ПРИМЕР

ООО “Север” занимается сборкой компьютеров из покупных комплектующих изделий. В июне 2002 года организация понесла следующие расходы:

1. Стоимость комплектующих изделий – 100 000 руб.;

2. Заработная плата сборщиков – 20 000 руб.;

3. ЕСН, начисленный на заработную плату сборщиков, – 7120 руб.;

4. Заработная плата управленческого персонала – 15000 руб.;

5. ЕСН, начисленный на заработную плату управленческого персонала, – 5340 руб.;

6. Амортизация основных производственных фондов – 2000 руб.;

7. Расходы по аренде помещения – 3000 руб.

Прямые расходы формируются из пунктов 1,2,3, и 6 и составляют 129 120 руб.,

а косвенные расходы (пп. 4, 5, 7) будут равны 23 340 руб.

База для исчисления нормируемых расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Таблица 3.1

Перечень расходов, признаваемых для целей налогообложения
в пределах норм и нормативов

	Наименование расходов	Норматив	Статья НК РФ
	Долгосрочное страхование жизни работников, пенсионное страхование и (или) негосударственное пенсионное обеспечение	Не более 12% от расходов на оплату труда
	Добровольное личное страхование, предусматривающее оплату медицинских расходов застрахованного работника	Не более 3 % от расходов на оплату труда
	Добровольное личное страхование исключительно на случай смерти или утраты трудоспособности в связи с исполнением служебных обязанностей	Не более 10 тыс. рублей в год на одного застрахованного работника
	Расходы на освоение природных ресурсов	Учитываются равномерно примерно в течение пяти лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы

Продолжение табл. 3.1

	Расходы на НИОКР, осуществленные самостоятельно или совместно с другими организациями, результаты которых используются в производстве или при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг)	Учитываются равномерно в течение пяти лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования
	Расходы на НИОКР в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата	В размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов в течение трех лет
	Суммы выплаченных подъемных	В пределах норм, установленных законодательством РФ	Подп. 5 п.1 ст. 264
	Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию	В пределах отчислений в резерв на дату реализации товаров (работ), но не более предельного размера расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации товаров (работ) за предыдущие три года	Подп. 9 п. 1 ст. 264, ст. 267

Продолжение табл. 3.1

	Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей	Постановление Правительства РФ от 07.02.2002 г. № 92	Подп. 11 п. 1 ст. 264
	Расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов	Постановление РФ	Подп. 13 п. 1 ст. 264
	Плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление	В пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке*)	Подп. 16 п. 1 ст. 264
	Представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика	В размере, не превышающем 4 % от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период	Подп. 22 п. 1 ст. 264, п. 2 ст. 264
	Расходы градообразующих организаций на содержание объектов жилищного фонда, учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов и общежитий для приезжих, домов престарелых и (или) инвалидов	В пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления. А в случае их отсутствия – в порядке, действующем для аналогичных объектов, подведомственных указанным органам

Продолжение табл. 3.1

Окончание табл. 3.1

	Проценты по полученным заемным средствам принимаются в фактических размерах, если их размер не отклоняется более чем на 20 от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях. При отсутствии сопоставимых условий или по выбору организации проценты принимаются: По долговым обязательствам в рублях По долговым обязательствам в иностранной валюте	По ставке ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза По ставке 15%
	Резерв сомнительных долгов	Не более 10% от выручки, определяемой в соответствии со ст. 249

ПРИМЕР

ООО “Восток” в июне 2002 года произвело расходы рекламного характера (вы­дало призы победителям конкурса) на сумму 10 000 руб. Данные расходы нор­мируются: для целей налогообложения они принимаются в размере, не превы­шающем 1 % выручки от реализации. Выручка от реализации ООО “Восток” составила: в июне 2002 года – 500 000 руб.;

За первое полугодие 2002 года – 2 500 000 руб.

Для расчета предельного размера рекламных расходов данного вида в качестве базы принимается выручка от реализации, исчисленная нарастающим итогом, то есть за первое полугодие. Таким образом, предельный размер нормируемых рекламных расходов составляет:

2 500 000 руб. х 1% = 25 000 руб. Следовательно, все расходы на рекламу, произведенные 000 “Восток”, укладываются в норматив и, значит, могут быть в полном объеме учтены при расчете налогооблагаемой прибыли.

Однако не для всех лимитируемых расходов норматив определяется подобным образом.

Так, по расходам организации, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу.

ООО “Запад” оплатило страховые взносы на медицинское страхование своих работников сроком на один год. Сумма страховых взносов составила 36 000 руб. Страховой договор вступил в силу с 1 марта 2002 года. Расходы на оплату труда без учета страховых взносов составили, - в январе – 60 000 руб; в феврале – 60 000 руб.; в марте – 60 000 руб.

Предельная величина расходов на оплату медицинского страхования составляет 3 % от расходов на оплату труда без учета страховых взносов. Поскольку срок действия договора 1 год, ежемесячная сумма платежей, которая может быть учтена в составе расходов, составляет 3000 руб. (36 000 руб.: 12мес.).

Норматив определяется с даты вступления договора страхования в силу, то есть с 1 марта 2002 года. Следовательно, базой для расчета норматива являются расходы на оплату труда не за весь первый квартал, а только за март 2002 года. Предельный размер расходов составляет:

60 000 руб. х З%= 1800 руб.

Именно эта сумма может быть учтена при расчете налогооблагаемой прибыли за I квартал 2002 года, а оставшиеся 1200 руб. (3000 – 1800) для целей налого­обложения не учитываются.

Рассмотрим особенности калькулирования себестоимости.

С введением в действие главы 25 НК РФ “Налог на прибыль организаций” принципиально изменился порядок калькулирования себестоимости.

В то же время порядок учета себестоимости в бухгалтерском учете не претерпел изменений.

Согласно ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности формируются из:

Расходов, связанных с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

Расходов, возникающих непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

Расходами по обычным видам деятельности признается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

Материальные затраты

Затраты на оплату труда;

Отчисления на социальные нужды;

Амортизация;

Прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Для целей формирования организацией финансового результата по обычным видам деятельности определяется себестоимость проданной продукции. Она формирует­ся на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции.

То есть в бухгалтерском учете организация самостоятельно определяет, какие расходы она будет считать прямыми и накладными, формирующими себестоимость готовой продукции, а какие – управленческими и коммерческими. Причем управленческие и коммерческие расходы могут включаться в себестоимость готовой продукции или спи­сываться непосредственно на счет учета выручки от реализации. Порядок их учета также определяется организацией самостоятельно и фиксируется в учетной политике.

До 2002 года перечисленные принципы формирования себестоимости применялись и для определения налогооблагаемой прибыли.

Однако с 2002 года в налоговом учете себестоимости произошли кардинальные изменения. Так, теперь все расходы организации делятся на прямые и косвенные.

При этом прямые формируют незавершенное производство, остатки готовой про­дукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции.

Согласно статье 319 НК РФ под незавершенным производством (далее – НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям организации) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Для организаций, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца. По окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 319 НК РФ.

ПРИМЕР

ООО “Апельсин” в I квартале 2002 года начало выпускать определенный вид продукции (“Дельта”). Для производства единицы этой продукции согласно утвержденным нормативам необходимы 1 кг сырья А (себестоимость 200 руб/кг) и 2 кг сырья В (себестоимость 300 руб/кг).

Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета управленческие расходы включаются в себестоимость готовой продукции. Стоимость незавершенного производства определяется пропорционально стоимости сырья в незавершенном производстве.

В I квартале ООО “Апельсин” отгрузило сырье на производство 100 ед. “Дельты”, а затраты произведены следующие:

Таблица 3.2

Исходные данные по затратам производства

Наименование затрат	Количество
1 . Сырье А	100кг (100ед. х 1 кг)	20 000 руб. (100кг х 200 руб./кг)
2. Сырье В	200кг (100ед. х 2 кг)	60 000 руб. (200 кг х 300 руб. /кг)
3. Заработная плата производст­венных работников		50 000руб.
4. Единый социальный налог на заработную плату производст­венных работников		17 800руб. (50 000руб. х 35 6%)
5. Амортизация основных производственных фондов		1 000 руб.
6. Плата за аренду производственного цеха		80 000 руб.
7. Заработная плата управ­ленческого персонала		30 000 руб.
8. Единый социальный налог на заработную плату управленче­ского персонала		10 680руб. (30 000руб. х 35,6%)
Итого расходов:		269 480 руб.
Из них прямых (пункты 1,2,3, 4,5)		148 800 руб.
Косвенных (пункты б, 7, 8):		120 680руб.

Для целей бухгалтерского учета все эти расходы являются расходами, связанными с обычными видами деятельности, и формируют себестоимость готовой продукции. Для целей налогообложения прибыли эту себестоимость формируют только прямые расходы, а косвенные расходы полностью уменьшают доходы, полученные в отчетном периоде.

В I квартале 2002 года произведено 80 ед. изделия “Дельта”. Как уже говорилось, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении).

Не закончено производство 20-ти ед. продукции, следовательно, остатки исходного сырья в незавершенном производстве составят 20 кг сырья А (20 ед, х 1 кг) и 40 кг сырья В (20 ед. х 2 кг), всего – 60 кг.

Отпущено в производство 300 кг сырья, следовательно, доля остатков сырья в исходном сырье составляет 0,2 (60 кг; 300 кг).

Значит, незавершенное производство для целей налогового учета составит:

148 800 руб. х 0,2 = 29 760 руб.

Для целей бухгалтерского учета согласно учетной политике используется аналогичная оценка незавершенного производства. Следовательно, незавершенное производство для целей бухгалтерского учета составит:

269 480 руб. х 0,2 = 53 896 руб.

Эта цифра образует сальдо на дебете счета 20 на 1 апреля 2002 года. Оценка остатков готовой продукции (далее – ГП) на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящихся к остаткам НЗП.

Сумма остатков готовой продукции на складе определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящихся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящихся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящихся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящихся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Продолжим предыдущий пример.

ПРИМЕР

Итак, на склад готовой продукции поступило 80 ед. изделия “Дельта”, налоговая себестоимость которых составляет 119 040 руб. (148 800 – 29 760). Бухгалтерская себестоимость равна 215 584 руб. (269 480 – 53 896). В I квартале отгружено 70 ед. готовой продукции. Причем согласно договору с покупателем право собственности на изделие “Дельта” переходит в момент оплаты. В I квартале 2002 года оплачено 65 ед. изделий. Доля отгруженной продукции в общем объеме выпущенной продукции составит:

70 ед.: 80 ед. = 0,875.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца – 0 руб.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП) составит:

148 800 руб. – 29 760 руб. = 119 040 руб.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на отгруженную в текущем месяце продукцию, равна:

(148 800 руб. – 29 760 руб.) х О,875=104 160руб.

Остатки готовой продукции на складе равны:

О руб.+ 119 040руб.- 104 160руб. = 14 880руб.

Это налоговая себестоимость готовой продукции, оставшейся на складе на 1 апреля 2002 года. Бухгалтерская себестоимость равна:

215 584 руб.: 80 ед. х 10 ед. = 26 948 руб. Эта сумма составит дебетовое сальдо на счете 43 на 1 апреля 2002 года.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе.

Сумма остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящихся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции, на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящихся на отгруженную в текущем месяце продукцию (за минусом суммы прямых затрат, приходящих­ся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящихся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Вернемся к нашему примеру.

ПРИМЕР

Отгруженная и реализованная продукция составляет 65 ед. Ее доля в общем объеме отгруженной продукции:

65 ед. : 70 ед. = 0,9286.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца – 0 руб. Сумма прямых затрат, приходящаяся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе) – 104 160 руб.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на реализованную в текущем месяце продукцию, составляет; 104 160 руб. × 0,9286 = 96 722,98 руб.

Остатки отгруженной, но не реализованной продукции составят: 0 руб. + 104 160 руб. - 96 722,98 руб. = 7437,02 руб.

Это налоговая себестоимость отгруженной, но нереализованной продукции. Бухгалтерская себестоимость равна:

215 584 руб. : 80 ед. х 5 ед. = 13 474 руб. Эта сумма составит дебетовое сальдо на счете 45 на 1 апреля 2002 года. Итак, записи в бухгалтерском учете ООО “Апельсин” будут выглядеть следую­щим образом:

Таблица 3.3

Основные бухгалтерские записи

Операция	Проводка		Сумма, руб.	Комментарий
Отпущено в производство сырье А				Материалы списаны из расчета производства 100 ед. изделия “Дельта”
Отпущено в производство сырье В
Начислена заработная плата производственных работников
Начислен ЕСН на заработ­ную плату производствен­ных работников
Начислена амортизация основных средств
Начислена арендная плата
Начислена заработная плата управленческого персонала
Начислен ЕСН на заработную плату управленческого персонала
Списаны общехозяйственные расходы
Списана себестоимость готовой продукции				Себестоимость 80 ед. изделий. Себестоимость одного изделия 2694,8 руб.
Отгружена готовая продукция				Себестоимость 70 изделий
Списана себестоимость реализованных изделий				Себестоимость 65 изделий

Таким образом, себестоимость реализованной продукции, отражаемой по строке 020 Формы № 2 “Отчет о прибылях и убытках” за I квартал 2002 года составит 175 162 руб. Теперь посмотрим, что будет с расходами, принимаемыми для целей налогообложения прибыли. Воспользуемся синтетическими счетами бухгалтерского учета для учета налогового.

Таблица 3.4

Исходные данные по синтетическим счетам

Операция

Проводка

Сумма, руб.

Классификация и порядок признания расходов при использовании кассового метода и метода начислений. Характеристика расходов, связанных с производством и реализацией. Материальные расходы. Расходы на оплату труда. Внереализационные расходы.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком (ст. 252 НК РФ).
В соответствии со ст. 252 и 253 НК РФ в налоговом учёте расходы в зависимости от их характера и условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются на два вида:

· расходы, связанные с производством и реализацией;

· внереализационные расходы.

Ст. 252 НК РФ установлено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесёт такие расходы. Таким образом, порядок отнесения указанных затрат к расходам является элементом учётной политики организации для целей налогообложения. Также как и доходы, расходы признаются либо:
1) методом начисления;
2) кассовым методом.
При методе начисления расходы признаются в том отчётном периоде, к которому они относятся независимо от фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты (п. 1 с. 272 НК РФ).
При кассовом методе расходами признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 с. 273 НК РФ). Исходя из принципа соотнесения расходов с полученными доходами, расходы признаются кассовым методом в том случае, если этот метод используется для признания доходов.
В ст. 253 НК РФ приведена группировка расходов, связанных с производством и реализацией, по двум признакам: 1) по целевому назначению расходов;
2) по экономическим элементам или по экономическому содержанию.
Расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ), подразделяются по следующим при- знакам:
по составу:

· расходы, связанные с изготовлением, хранением и доставкой и реализацией товаров (работ, услуг и имущественных прав);

· расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии;

· расходы на освоение природных ресурсов;

· расходы на НИОКР;

· расходы на обязательное и добровольное страхование;

· прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

По экономическому содержанию:

· материальные расходы;

· расходы на оплату труда;

· сумма начисленной амортизации;

· прочие расходы.

Кроме того, расходы, связанные с производством и реализацией, согласно ст. 318 НК РФ подразделяются на:

· прямые;

· косвенные.

К прямым расходам относят:
материальные расходы (затраты на приобретение сырья и материалов, а также комплектующих);
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг);
сумма ЕСН, начисленного на оплату труда производственного персонала;
амортизация основных средств, которые используются при производстве товаров (работ, услуг).
Все остальные расходы (кроме внереализационных) для целей налогообложения относят к косвенным. На прямые и косвенные расходы подразделяются в том случае, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления.
В состав материальных расходов, принимаемых для целей налогообложения и установленных в ст. 254 НК РФ, входят затраты налогоплательщика на приобретение материально-производственных запасов (сырья, материалов, комплектующих, полуфабрикатов, топлива, воды, энергии), а также затраты на приобретение работ и услуг. Условием признания указанных затрат в качестве материальных расходов является их обоснованность. Материально-производственные запасы должны быть использованы только для тех целей, которые установлены в ст. 254 НК РФ, услуги и работы должны иметь производственный характер.
При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров, в соответствии с принятой организацией учётной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки сырья и материалов:
метод оценки по стоимости единицы запасов;
метод оценки по средней стоимости;
метод ФИФО;
метод ЛИФО.
Состав расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения, установлен ст. 255 НК РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются:
заработная плата;
начисления стимулирующего и компенсирующего характера;
надбавки и доплаты, предусмотренные законодательством РФ;
премии и единовременные вознаграждения;
суммы платежей работодателей по договорам обязательного и некоторым договорам добровольного страхования, заключённым в пользу своих работников.
Названные начисления, надбавки и расходы включаются в состав расходов на оплату труда, если они предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми договорами и коллективными договорами.
В соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ в составе расходов на оплату труда не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставленных руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров.
В расход на оплату труда для целей налогообложения прибыли включают отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков или в резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет (ст. 255 НК РФ).
Налогоплательщик, принявший решение о создании резерва на предстоящую оплату отпусков, обязан отразить в учётной политике для целей налогообложения на следующий налоговый период:

· принятый им способ резервирования;

· определить предельную сумму отчислений;

· ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (ст. 324.1 НК РФ).

Для этого налогоплательщик составляет специальный расчёт, где приводит:

· расчёт размера ежемесячного отчисления в резерв исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН. Процент отчисления в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда;

· предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда, включая сумму ЕСН;

· рассчитывает ежемесячный процент отчислений в резерв путём деления предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (с учётом ЕСН) на предполагаемую годовую сумму расходов, на оплату труда (с учётом ЕСН).

Расчёт процента отчислений на оплату отпусков следует производить по категориям работников (п.2 ст. 324.1 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 324 НК РФ налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва на конец налогового периода. Недоиспользованная на последний день текущего налогового периода сумма резерва подлежит обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
В соответствии с п. 4, п. 5 ст. 324.1 НК РФ при корректировке резерва предстоящих расходов на оплату отпусков во внимание принимают:
1) количество дней не использованного отпуска;
2) среднегодовую сумму расходов на оплату труда работников с учётом установленной методики расчёта среднего заработка;
3) размер обязательных отчислений ЕСН.
Если при уточнении учётной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает не целесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка резерва должна быть включена в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
К производственным расходам, учитываемым для целей налогообложения, относят расходы на амортизацию. Амортизируемым имуществом в целях применения гл. 25 НК РФ признаются: имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путём начисления амортизации.
Амортизируемое имущество – это основные средства и нематериальные активы организации. Условиями, включающие имущество в состав амортизируемого, являются срок полезного использования имущества, превышающий 12 месяцев и первоначальная стоимость более 20 000 руб. В соответствии со ст. 257 НК РФ, под основными средствами понимается часть имущества, используемая в качестве средств труда для производства и реализации товаров или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб.