Принципы правового регулирования налоговых отношений представляют собой общие начала, основные положения, в которых находит выражение сущность налогового права, его основные черты и проявляются закономерности его развития.
Принципы налогового права обеспечивают единообразные подходы к формированию налоговых норм и их применению, а также используются для устранения пробелов в налоговом праве.
В целях регулирования налоговых отношений используются как общие общеправовые и межотраслевые принципы, охватывающие все или несколько отраслей права, так и специальные (отраслевые) принципы, распространяющиеся только на налоговую сферу.
Общеправовые и межотраслевые принципы, используемые для регулирования налоговых отношений, - это принципы законности, гуманизма, демократизма, гласности, единства прав и обязанностей, неотвратимости наказания, ответственности за вину и др.
Применение ряда общеправовых принципов в налоговой сфере может отличаться существенными особенностями. Например, принцип демократизма в налоговом праве означает, что решения по основным и наиболее важным вопросам налогообложения и налогового регулирования должны приниматься органами представительной власти и оформляться в виде законов и иных актов органов представительной власти. Однако именно в финансовой и налоговой сферах на реализацию принципа демократизма накладываются существенные ограничения. В соответствии с федеральным конституционным законом о референдуме и региональными законами о референдумах вопросы налогообложения не могут выноситься на референдум. Таким образом, инструменты прямой (непосредственной) демократии оказываются неприменимы для регулирования налоговых отношений.
Ряд общеправовых принципов в трансформированном виде, уточненном применительно к налоговому регулированию, закреплен в законодательстве о налогах и сборах в качестве специализированных принципов налогового права. Это прежде всего касается таких норм-принципов в налоговом праве, как справедливость, равенство, законность и соразмерность.
Справедливость представляет собой абстрактное выражение и определение права вообще, любой его отрасли, в том числе и налогового права. Требование справедливости проявляется одновременно во всех принципах налогового права. Наверное, поэтому упоминание о принципе справедливости как об отдельном принципе налогового права было исключено из Налогового кодекса РФ (Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ).
Требование справедливого регулирования налоговых отношений - емкое и многогранное. Во-первых, оно должно гарантировать свободу налогоплательщика: налог ограничивает право собственности, чтобы защитить собственность налогоплательщика. Во-вторых, оно предполагает обеспечение формально-юридического равенства через установление равной меры для фактически неравных субъектов. И в этом смысле налоговое право должно выстраиваться на основе всеобщности и равенства налогообложения. Наконец, в-третьих, справедливость - это и требование социальной солидарности, в соответствии с которым формально равное для всех налоговое право должно быть социально дифференцированным (то есть фактически неравным!) и предусматривать систему налоговых льгот социальной направленности.
В налоговом деликтном праве требование справедливости проецируется на налоговые санкции и иные принудительные меры воздействия на налогоплательщика, которые должны соответствовать характеру и степени общественной опасности налогового правонарушения, обстоятельствам его совершения и личности правонарушителя. Требование справедливости устанавливает также, что никто не может нести ответственность дважды за одно и то же правонарушение.
Закрепленный в Конституции РФ принцип равенства всех перед законом и судом детализирован в Налоговом кодексе РФ. Он трансформируется в налоговом праве, во-первых, в требование равноправия и всеобщности налогообложения: каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы; законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения; запрет устанавливать налоговые льготы индивидуального характера и т.д. Во-вторых, равноправие в налоговом праве понимается и как запрет дискриминации:
Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев;
Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
Принцип законности - один из базовых общеправовых принципов - понимается по-разному в сфере налогового правотворчества и в области налогового правоприменения.
В процессе формирования налоговых норм требование законности предполагает, что:
Налоги устанавливаются исключительно актами законодательства о налогах и сборах; ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, не предусмотренные Налоговым кодексом РФ, либо установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом РФ;
В тексте таких актов должны быть четко определены все элементы налоговой обязанности;
Должны быть соблюдены процессуальные нормы подготовки, принятия и вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.
Пунктом 7 ст.3 НК РФ зафиксировано, что все неясности, сомнения и неустранимые противоречия законодательства должны трактоваться в пользу налогоплательщика. Возникает много вопросов по поводу понятий "неясность", "неустранимое противоречие", "сомнение". Высший арбитражный суд в своем Постановлении "Обзор практики" № 5, от 28 февраля 2001 года разъяснил, что судам следует оценивать определённость или неопределённость норм перед тем, как применить эту статью. Поэтому для применения принципа необходимо установить существование различного понимания, толкования оцениваемой нормы или определить противоречивость норм. Если эти обстоятельства действительно присутствуют, то ссылка на п.7 ст.3 НК РФ уместна.
"Неустранимая противоречивость".
Данная ситуация возникает когда две противоречивые нормы имеют одинаковую юридическую силу. Что такое «противоречивые», в общем-то, понятно: исполнение одной нормы исключает исполнение другой. Но поскольку нормы могут быть общие и специальные (в этом случае судом применяется специальная норма), поскольку действие более позднего закона отменяет действие закона более раннего (Постановление КС РФ от 25.06.2001), то фактически ситуация, в которой нормы имеют одинаковую силу маловероятна."Неясность" и "сомнение".
Должностные лица налоговых и иных государственных органов, как компетентные в налоговом праве лица, обязаны давать толкования и разъяснения норм налогового права. В данном случае налогоплательщик даже освобождается от ответственности за совершение налогового правонарушения, если он руководствовался такими разъяснениями. Причем под должностными лицами здесь понимаются руководители (заместители) налоговых органов, руководители федеральных министерств и ведомств и другие лица в пределах их компетенции, а разъяснения могут быть адресованы как конкретному налогоплательщику (в этом случае только он и освобождается от ответственности), так и неопределенному кругу лиц (Постановление ФАС ЗСО от 10.12.2001 № Ф04/3782-821/А70-2001).Однако такие разъяснения очень редко отвечают интересам налогоплательщика. Потому наличие «советов» налоговых органов не обязывает налогоплательщика им следовать, более того, не влияет на признание положений закона «неясными» и «сомнительными»: «платите все по максимальной ставке» не может быть признано удовлетворительным разрешением противоречий. Критерием неясности суды признают, например, различное толкование нормы судом первой инстанции, налогоплательщиком и налоговым органом (Постановление ФАС МО от 08.08.2001 № КА-А40/4030-01). Но это не единственная ситуация, в которой положения законодательства могут вызвать сомнения.
Основным моментом, в котором может быть применена норма о неясности является недостаточная проработка формулировок налогового законодательства, которую нельзя восполнить с помощью норм других отраслей права. Так, неясными в разное время были признаны: «строительно-монтажные» работы (Постановление ФАС ЗСО от 1.04.2002 № Ф04/1127-185/А27-2002, от 2.10.2002 № Ф04/3684-1441/А45-2002), «дополнительные платежи по налогу на прибыль» (Постановление ФАС ЗСО от 24.12.2002 № Ф04/4754-959/А70-2002, от 14.10.2002 № Ф04/3905-1189/А27-2002), «сбор металлолома» (Постановление ФАС ЗСО от 17.04.2002 № Ф04/1315-262/А27-2002).
В качестве примера применения положения «все неясности в пользу налогоплательщика» можно привести и следующие дела, имевшие массовый характер. Во-первых, много неясностей в 83 статье НК. Так, в случае когда организация уже стоит на учете и у нее возникает дополнительный повод для постановки на учет в той же инспекции (например, при приобретении недвижимости) неясно нужно ли подавать второе заявление? А если недвижимость приобретается постоянно? Либо срок постановки на учет при изменении места нахождения организации, который начинается с момента уведомления налогового органа о снятии с предыдущего места учета (а если таких уведомлений 2?). В данных случаях налогоплательщик вправе толковать законодательство наиудобнейшим для себя способом.
Льгота по налогу на прибыль по капвложениям. Законом «О налоге на прибыль предприятий и организаций» было установлено следующее положение: льготируются те средства, которые произошли из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Четкого определения, что такое "прибыль, остающаяся в распоряжении", в налоговом праве нет. Суды прямо сослались на п.7 ст.3 НК РФ и указали, что, поскольку прямо не определено, что есть "прибыль, остающаяся в распоряжении организации", то здесь необходимо исходить из общих условий налогового законодательства, и в силу п. 7 ст. 3 НК РФ если не доказано, что капвложения шли не за счет себестоимости, то налогоплательщик должен руководствоваться показателями расчета по налогу на прибыль, а не балансовыми данными о чистой прибыли как «советовали» налоговые органы (Постановление ФАС ЗСО от 29.01.2003 № Ф04/396-1/А67-2003, от 20.01.2003 № Ф04/235-743/А75-2002 и раньше).
Вопрос о льготах, сформулированных в неналоговых законах. Проблема возникала и с Законом "Об образовании", и с Законом "О мобилизационном резерве". Суды, удовлетворяли дела в пользу налогоплательщиков, говоря, что "действительно, есть норма из одного закона, и эта норма предоставляет льготу налогоплательщику; одновременно, в специальном законе, посвященном конкретному налогу, этой льготы нет, - поэтому, используя п.7 ст.3 НК РФ - "все сомнения в пользу налогоплательщика", - дела разрешались в его пользу.
Кроме того, отсутствие какого либо элемента налога может трактоваться как неясность законодательства. Например, отсутствие срока на перечисление налога на пользователей автодорог явилось основанием для отказа в удовлетворении требований о взыскании штрафа (Постановление ФАС ЗСО от 1.07.2002 № Ф04/2257-649/А27-2002, от 21.08.2002 № Ф04/2990-612/А46-2002).
Таким образом, положение законодательства «все сомнения, неясности и противоречия в пользу налогоплательщика» широко применяется судами в правоприменительной деятельности и должно успокоить налогоплательщиков в ситуации когда невозможно сделать однозначный вывод из противоречащих и сомнительных положений закона: делай как хочешь. Но порой и доказывание неясности вызывает проблем не меньше, чем сама неясность.
1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.
2. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.
Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
3. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.
4. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.
Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.
6. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить.
7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).
Элементы -1-0 из 0.
Как трактуются принципы справедливости и непроизвольности налогообложения?
Принципы налогообложения в Налоговом кодексе обозначены не совсем конкретно. Нет их чёткого разграничения путем расположения в отдельных статьях. Главные принципы содержатся в ст 3 НК РФ, так как эта статья посвящена основным началам налогового законодательства. Наименования принципов - также вопрос дискуссионный, так как кодексом они не названы.
Рассмотрим некоторые из них, в частности, принцип справедливости и принцип непроизвольности.
Отражение принципа справедливости в Налоговом праве представляет собой следующее. При установлении налогов к фактической уплате важна реальная способность гражданина или юрлица заплатить в бюджет начисленную сумму. Недопустимо взимание непомерно больших сборов, равно как и недопустима дискриминация при налогообложении.
В п 3 ст 3 НК РФ приведен принцип непроизвольности налогообложения. Он предполагает, что все налоги должны иметь экономическое основание и не могут начисляться произвольно. Не допускаются к взиманию налоги, препятствующие реализации гражданами прав, предоставленных Конституцией. Основание в этом контексте не то же самое, что обоснование. Законодателю не обязательно обосновывать необходимость уплаты в бюджет того или иного налога, достаточно обозначения конкретной экономической ситуации, при которой производится уплата определённого налога.
Уплата гражданами и организациями налогов должна быть результатом конкретных действий этих лиц. Налогами облагается только правомерная, осуществляемая по доброй воле и имеющая экономическое содержание деятельность.
Облагается ли НДС имущественное право, внесенное в уставной капитал юрлица?
Статья 3 НК РФ содержит основополагающие нормы о налогах. Все сборы с налогоплательщиков в России должны взиматься в соответствии с этими нормами. И любое сомнение или неясность в законодательстве трактуется в пользу плательщика.
А. Эскина,
обозреватель журнала
«Арбитражная налоговая практика"
Приятно, что наше законодательство стремится к совершенству. Но совершенным его пока, к сожалению, не назовешь. Поэтому в практической деятельности нередки случаи, когда сложно с безусловной однозначностью оценить ситуацию и принять верное управленческое и налоговое решение.
Такие проблемы возникают у налогоплательщика, когда:
- в тексте закона недостаточно четко установлены все элементы налогообложения;
- часть законодательных функций делегирована местным органам власти, а они,
в свою очередь, при установлении налога не определили четкой методики его исчисления
и уйлаты;
- налоговые органы, разрабатывая инструкции и комментируя применение законодательных
актов, превышают свои полномочия и расширительно толкуют закон;
- в принятии решений о привлечении налогоплательщика к ответственности «неналоговые»
законы применяются к налоговым правоотношениям;
- реальная производственная ситуация не вписывается в рамки установленных нормативными
актами положений (например, когда для возмещения НДС налоговые органы требуют
в обязательном порядке представить грузовую таможенную декларацию, хотя груз
за пределы России вывозился морским транспортом);
- стороны по-разному трактуют сроки, установленные для до-судебного порядка
урегулирования спора, считая пресекательным только шестимесячный срок для обращения
в суд.
В таких ситуациях радует только одно: пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) предусмотрено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) .
Подробнее остановлюсь на некоторых примерах арбитражной практики.
ЗАКОНОМ НЕДОСТАТОЧНО ЧЕТКО УСТАНОВЛЕНЫ
ЭЛЕМЕНТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
С такой ситуацией сталкиваются многие налогоплательщики, уплачивающие налог с продаж.
ИМНС по Удорскому району Республики Коми обратилась в арбитражный суд с иском к 000 «Удора-Форест» о взыскании налоговых санкций по пункту 1 статьи 119 НК РФ за несвоевременное представление деклараций по налогу с продаж.
Решением суда исковые требования отклонены. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения.
Рассмотрев кассационную жалобу, ФАС Волго-Вятского округа отклонил ее, указав следующее.
Статьей 1 Федерального закона от 31.07.98 № 150-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в перечень региональных налогов введен налог с продаж , а также установлены права субъектов РФ по введению в действие налога с продаж на своих территориях. 27.09.98 был принят Закон Республики Коми «О налоге с продаж».
Постановлением от 30.01.01 № 2-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»...» Конституционный Суд РФ установил, что положения указанных норм признаны незаконными, порождающими возможность его произвольного толкования. Учитывая, что немедленное признание их утратившими силу может повлечь неисполнение соответствующих бюджетов и привести к нарушению прав и свобод граждан, до 01.01.02 обязанность по уплате налога у налогоплательщиков сохраняется.
Однако Конституционный Суд РФ указал при этом, что дела заявителей в части, касающейся привлечения их к ответственности за подобные налоговые правонарушения, подлежат пересмотру с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ, где сказано, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налоге с продаж должны толковаться в пользу налогоплательщика.
При указанных обстоятельствах суд правомерно освободил налогоплательщика от налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 119 НК РФ.
(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.01.02 № А29-6880/01А.)
Аналогичное решение вынесено ФАС Волго-Вятского округа от 06.02.02 № А29-5234/01А.
В другом случае суд вообще отказал ИМНС РФ по Ленинскому району г. Владимира во взыскании налога и налоговых санкций по налогу с продаж с предпринимателя Рассказовой Л.А., оказывавшей услуги по реализации мебели, сделав следующий вывод. В Законе РФ от 27.12.91 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и в Законе Владимирской области «О налоге с продаж» не дано детального определения такого объекта как «дорогостоящая мебель», а также не обозначены четкие перечни объектов налогообложения (отсутствие мебели в перечне товаров, стоимость которых не подпадает под действие Закона Владимирской области «О налоге с продаж»). Указанное свидетельствует о неопределенности объекта налогообложения. Поэтому во взыскании налога и санкций отказано верно.
(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.02.02 № А11-3844/2001-К2-1887.)
Аналогичные решения вынесены:
ФАС Волго-Вятского округа от 14.01.02 № А 11-3706/2001-К2-Е-1806;
ФАС Поволжского округа от 21.02.02 № А12-9003/01-с25.
Еще один интересный случай связан с установлением и уплатой единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.
Предприниматель Казакова О.Ю. обратилась в Арбитражный суд Тверской области с иском о признании недействительным решения ИМНС РФ по Конаковскому району Тверской области о доначислении единого налога на вмененный доход и взыскании санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Предприниматель осуществляет розничную торговлю строительными материалами и является плательщиком указанного налога. Инспекция провела осмотр помещения, где производится торговля, и пришла к выводу о том, что Казакова занизила размер физического показателя - торговой площади, на основании которого рассчитывается сумма налога.
Обжалуя решение налогового органа, предприниматель указала, что для осуществления торговой деятельности ею арендуется складское помещение общей площадью 435,2 кв. м, в том числе торговая площадь- 10,2 кв. м. Основная часть помещения используется для хранения товара. Непосредственно торговля производится в отдельном отгороженном помещении площадью 10,2 кв. м, где выставлены образцы продукции с ценниками.
Как следует из пункта 2 статьи 4 Закона Тверской области «О едином налоге на вмененный доход» (далее - Закон Тверской области) , сумма налога рассчитывается налогоплательщиком, исходя из базовой доходности, установленной этим Законом, на единицу физического показателя. По розничной торговле такой единицей является квадратный метр торговой площади. В примечании 1 к Приложению 1 Закона Тверской области указано, что торговая площадь киоска, ларька, полуприцепа «Тонар», отдела в магазине, павильона и тому подобных стационарных мест организации торговли принимается равной 50 процентам от занимаемой площади. Вместе с тем в Законе Тверской области, в действующей редакции в проверяемый период, понятие «торговой площади» не определено.
При таких обстоятельствах, а также учитывая положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, которым определено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, решение о взыскании налога и санкций признано недействительным.
(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.05.02 № 738.)
РАСШИРИТЕЛЬНОЕ ТОЛКОВАНИЕ ЗАКОНА
Ведомственные инструкции, разъясняющие применение законодательства, не должны допускать его расширительного толкования. В случаях, когда возникают разночтения между этими актами и законом, они должны применяться лишь в части, не противоречащей Кодексу.
ЗАО «Ротманс-Нево» обратилось в Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском о признании недействительным решения ИМНС РФ по Приморскому району Санкт-Петербурга в части взыскания налога на прибыль, дополнительных платежей по этому налогу, пеней и штрафа, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Иск удовлетворен. Апелляционная инстанция подтвердила решение суда. Кассационная инстанция считает решения судов правильными.
Суть спора состоит в следующем. Предприятие получило убыток по результатам финансовой деятельности за прошлые годы. В последующие годы оно имело право использовать льготу на погашение этого убытка и применяло ее в пределах 50 процентов полученной прибыли, не ограничиваясь пределом в 1/5 убытка. При этом ЗАО мотивировало тем, что пунктом 6 статьи 5 Закона РФ от 27.12.91 № 2119-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» предусмотрен временной интервал, в течение которого можно направлять прибыль текущего года на покрытие убытка прошлых лет, однако из смысла названной статьи не следует, что указанная льгота должна быть использована равными частями в течение пяти лет.
ФАС Северо-Западного округа обосновал свое решение следующим. Необходимость использования этой льготы равными частями в течение пятилетнего периода предусмотрена пунктом 4.5 Инструкции ГНС РФ от 25.08.95 № 37 и пунктом 4.5 Инструкции МНС РФ от 15.06.2000 № 62. Однако согласно пункту 2 статьи 4 НК РФ указанные нормативные акты не относятся к актам законодательства о налогах и сборах и расширительно толкуют Закон.
(Постановление ФАС Северо-западного округа от 14.05.02 № А56-3 0154/01.)
Часто между налогоплательщиками и налоговыми органами возникали разногласия по поводу отнесения к внереализационным доходов от сдачи имущества в аренду, поскольку это влияло на налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог. Инспекции считали, что если сдача имущества в аренду занесена в устав предприятия в качестве одного из основных видов деятельности, то ее следует учитывать в составе объемов от реализации продукции (работ, услуг).
В Арбитражный суд Ульяновской области обратилось АО «Легпромсервис» с иском к ИМНС по работе с крупными налогоплательщиками межрайонного уровня по г. Ульяновску о признании недействительным ее решения. Иск удовлетворен. ИМНС подала кассационную жалобу.
ФАС Поволжского округа, рассмотрев ее, установил следующее.
ИМНС провела налоговую проверку предприятия и решила, что ОАО занизило налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автодорог на сумму арендной платы, полученной от арендаторов, поскольку она отражена на счете 80 «Прибыли и убытки». По мнению налогового органа, сдача в аренду нежилого помещения является уставной деятельностью предприятия, а следовательно, подлежит отражению на счете 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». На основании этого предприятию доначислен налог, пени и штраф.
Суд кассационной инстанции решил, что у налогового органа не было оснований для доначисления налогов, поскольку Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552) установлено, что доходы от сдачи имущества в аренду учитываются в составе внереализационных расходов на счете 80 «Прибыли и убытки». Пунктом 14 этого же Положения определено, что доходы от сдачи имущества в аренду являются внереализационными.
Доводы налогового органа о том, что сдача имущества в аренду является реализацией с момента введения в действие НК РФ, то есть с 01.01.99, судебной коллегией не приняты в силу того, что каких-либо изменений в действующие в течение 1997, 1998, 1999 годов нормативные акты по исчислению налога на пользователей автодорог не вносилось.
Кроме того, коллегия признала обоснованными выводы Арбитражного суда Ульяновской области, что в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В иске налоговому органу отказано.
(Постановление ФАС Поволжского округа от 08.02.02 № А72-4225/2001 -Л297.)
Часто налоговые органы расширительно толковали и положения законодательства о налоге с продаж, распространяя налогооблагаемую базу на взаимозачетные операции, выплату заработной платы своим работникам продукцией собственного производства и приравнивая предпринимателей к физическим лицам.
Межрайонная ИМНС № 2 по г. Каменке и Каменскому району Пензенской области проверила МУП «Комбинат школьного питания» и установила, что Комбинат в налогооблагаемый оборот по налогу с продаж не включил стоимость горячего питания и кулинарных изделий, реализованных за наличный расчет в счет погашения задолженности по детским пособиям. ИМНС доначислила налог, пени и штраф.
Признавая недействительным решение налогового органа, суд первой инстанции сослался на пункт 2 статьи 3 Закона Пензенской области от 25.11.98 № 123-ЗПО «О налоге с продаж» и пункт 3 статьи 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», в которых объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет с указанием конкретного перечня товаров, куда не включена стоимость горячего питания и кулинарных изделий. Сле-довательно, налоговый орган неправомерно распространил их действие на погашение задолженности по детским пособиям. Неясности и противоречия актов законодательства истолкованы судом в пользу налогоплательщика. В иске инспекции отказано.
(Постановление ФАС Поволжского округа от 15.02.02 № А49-6339101-215ак/11.)
Закон не допускает установления дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала, статуса налогоплательщика.
Предприниматель Володин обратился в Арбитражный суд города Москвы с иском о признании недействительным решения УМНС РФ по г. Москве о доначислении налога с продаж.
Суть спора. Инспекция, ссылаясь на Закон г. Москвы «О налоге с продаж», утверждала, что налог с продаж не взимается с организаций, но взимается с предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения. Суд первой инстанции иск удовлетворил. Апелляция это решение отменила.
ФАС Московского округа, рассмотрев кассационную жалобу, решил, что Закон г. Москвы не может быть положен в основу удовлетворения требований налогового органа, поскольку противоречит пункту 2 статьи 3 НК РФ. Согласно данной норме права налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и других подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Поэтому суду следовало все неопределенные положения Закона г. Москвы истолковать в пользу налогоплательщика. Решение апелляционной инстанции отменено, требования налогоплательщика удовлетворены.
(Постановление ФАС Московского округа от 04.02.02 № КА-А401165-02.)
Аналогичное решение принято ФАС Московского округа от 23.01.02 № КА-А40/8230-01.
«НЕНАЛОГОВЫЕ» ЗАКОНЫ И НАЛОГОВЫЕ ПРАВООТНОШЕНИЯ
Много вопросов вызывали моменты, касающиеся официальной регистрации перехода прав на недвижимое имущество и отнесение в связи с этим затрат по их содержанию на себестоимость. Споры между ИМНС и налогоплательщиками возникали и при отсутствии или несвоевременной регистрации договоров аренды. Подробно останавливаться на этих случаях, по моему мнению, в этой статье не имеет смысла, поскольку масса статей и примеров арбитражной практики уже была опубликована в предыдущих выпусках журнала. Единственное все-таки хотелось бы подчеркнуть: федеральные арбитражные суды в большинстве своем уже выработали определенную позицию в этих вопросах. Они исходят из того, что главным критерием в этих случаях является факт совершения хозяйственной операции (купли-продажи недвижимости или передачи ее в аренду) и ее оплаты. В связи с этим все расходы налогоплательщика, связанные с содержанием и обслуживанием приобретенных или арендованных помещений, используемых в производственных целях, правомерно относить на себестоимость продукции (работ, услуг).
Интересным представляется момент регистрации (постановки на учет) структурного подразделения головной организации, находящегося в другом районе города. В настоящее время, когда филиалы и структурные подразделения не обладают статусом юридического лица, возникает вопрос о правомерности привлечения к ответственности головной организации при постановке их на учет.
ИМНС РФ № 10 по ЦАО г. Москвы обратилась в Арбитражный суд г. Москвы о взыскании с ОАО «Центр Ювелир» штрафа по статье 116 НК РФ за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе более 90 дней. В иске было отказано. Налоговый орган обратился с кассационной жалобой в ФАС Московского округа.
Поддержав выводы суда первой инстанции, суд указал следующее.
В соответствии со статьей 11 НК РФ местом нахождения юридического лица является место его государственной регистрации, а не почтовый адрес и местонахождение его органов. Различные почтовые адреса головной организации и обособленного подразделения в одном населенном пункте при отсутствии системы раздельной регистрации юридических лиц применительно к внутреннему административному делению населенного пункта не создают у налогоплательщика обязанности повторной постановки на учет, так как его местонахождение и местонахождение его подразделения одинаково.
Система местонахождения налоговых органов в пределах одного населенного пункта (в г. Москве) входит в противоречие с системой государственной регистрации юридических лиц. В НК РФ разрешения этой противоречивой региональной ситуации не дано. Следовательно, имеется неустранимая неясность налогового законодательства, которая должна быть разрешена в пользу налогоплательщика путем неприменения к нему мер налоговой ответственности.
(Постановление ФАС Московского округа от 16.01.02 № КА-А40/8039-01.)
РЕАЛЬНАЯ ПРОИЗВОДСТВЕННАЯ СИТУАЦИЯ
НЕ ВПИСЫВАЕТСЯ В ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ РАМКИ
К этой теме можно отнести дела о проблемах возмещения экспортного НДС в случаях,
когда налогоплательщик в силу объективных причин не может представить налоговому
органу всех запрашиваемых документов. Такие вопросы широко освещались в виде
обзоров и статей в журнале ранее. Судебный подход к решению данной проблемы
базируется на двух основных принципах:
- реальность экспорта товаров, который налогоплательщик может подтверждать
всеми возможными документами, а не только теми, которые оговорены в инструкции;
- презумпция добросовестности налогоплательщика (дока-зать недобросовестность
- задача налогового органа).
Пример. Иск заявлен ИМНС РФ № 43 по Северному административному округу г. Москвы о взыскании с ООО «М.Н.А. Атлантик ЛТД» штрафа за неуплату налога на прибыль и НДС. Первая инстанция иск отклонила. ИМНС подала кассационную жалобу. Кассационная инстанция решила, что оснований для отмены решения суда первой инстанции не имеется. Факт экспорта товаров инспекцией не оспаривается. Доводы инспекции о поставщиках, заверенном контракте и его переводе на другое лицо, частичном выполнении контракта не приняты как не относящиеся к вопросу, рассмотренному судом первой инстанции. Доводы инспекции о неправомерном списании суммы в дебет бухгалтерского счета 68 также не принимаются судом как не относящиеся к нарушениям налогового законодательства.
Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Учитывая изложенное, а также тот факт, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, суд постановил оставить кассационную жалобу ИМНС без удовлетворения.
О СРОКАХ
Статьей 115 НК РФ установлен шестимесячный срок для обращения налогового органа в суд для взыскания налоговых санкций. Этой статьей четко определено, что указанный срок является пресекательным. То есть он не подлежит восстановлению ни при каких обстоятельствах. За пределами этого срока иски судом не рассматриваются. Этот вопрос суды решают однозначно. Стоит, однако, отметить, что течение этого срока начинается с момента обнаружения налоговым органом правонарушения и плюс максимально три месяца, в течение которого может продолжаться налоговая проверка.
Еще один срок, не вызывающий вопросов, - это давностный срок в три года, который может быть охвачен налоговой проверкой.
В отношении других сроков - двухмесячный срок для составления акта по результатам проверки; две недели на представление налогоплательщиком возражений по акту проверки; 14 дней на утверждение акта проверки после получения возражений налогоплательщика (если они имелись); 10-дневный срок для направления налогоплательщику требования о добровольной уплате налога и пени - суды к единому мнению не пришли.
Некоторые суды считают несоблюдение этих сроков существенным нарушением процедуры привлечения налогоплательщика к ответст-венности. А некоторые полагают, что эти сроки процедурные, а не пре-секательные, обращая внимание лишь на то, должно ли было предприятие уплачивать в принципе этот налог в силу закона.
Остановлюсь на одном необычном прецеденте.
ИМНС РФ по г. Волжскому обратилась в Арбитражный суд Волгоградской области с иском к ООО «Арт-Медиа» о взыскании штрафа в размере 5000 рублей за несообщение в установленный срок налоговому органу об открытии банковского счета. Иск судом первой инстанции отклонен.
Кассационная инстанция, рассмотрев жалобу инспекции, установила следующее.
По мнению ИМНС, сообщение об открытии счета представлено налогоплательщиком 27.02.01, о чем имеется запись в книге регистрации входящих документов инспекции. Счет был открыт 14.02.01. Следовательно, налогоплательщик нарушил срок представления информации об открытии счета, установленный пунктом 2 статьи 23 НК РФ.
Отказывая в удовлетворении иска, суд исходил из того, что своими действиями налоговая инспекция сама создала условия, не позволяющие достоверно определить дату представления документов.
Сообщение предприятием датировано 23.02.01. По его утверждению, именно в этот день это сообщение было опущено в ящик для отчетности при налоговой инспекции. Доводы ИМНС о том, что эти утверждения нельзя признать убедительными в связи с тем, что выемка документов из ящика производится 2 раза в день, на сообщении ответчика поставлен штамп о получении 27.02.01, входящий № 3058, не могут быть приняты судом во внимание. У суда возникли обоснованные сомнения в том, что вся документация, изымаемая в течение рабочего дня, учитывается в тот же день. Между поступлением документа и его учетом может пройти какое-то время.
Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Исходя из изложенного, в иске инспекции было отказано.
Copyright © «Арбитражная налоговая практика», 2002, № 12.
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
- - - - - - - -
Индексы 81213 и 80214 по каталогу «Газеты, журналы» (Роспечать).
Подписка в любом почтовом отделении.
Подписка в