Принципы правового регулирования налоговых отношений представляют собой общие начала, основные положения, в которых находит выражение сущность налогового права, его основные черты и проявляются закономерности его развития.

Принципы налогового права обеспечивают единообразные подходы к формированию налоговых норм и их применению, а также используются для устранения пробелов в налоговом праве.

В целях регулирования налоговых отношений используются как общие общеправовые и межотраслевые принципы, охватывающие все или несколько отраслей права, так и специальные (отраслевые) принципы, распространяющиеся только на налоговую сферу.

Общеправовые и межотраслевые принципы, используемые для регулирования налоговых отношений, - это принципы законности, гуманизма, демократизма, гласности, единства прав и обязанностей, неотвратимости наказания, ответственности за вину и др.

Применение ряда общеправовых принципов в налоговой сфере может отличаться существенными особенностями. Например, принцип демократизма в налоговом праве означает, что решения по основным и наиболее важным вопросам налогообложения и налогового регулирования должны приниматься органами представительной власти и оформляться в виде законов и иных актов органов представительной власти. Однако именно в финансовой и налоговой сферах на реализацию принципа демократизма накладываются существенные ограничения. В соответствии с федеральным конституционным законом о референдуме и региональными законами о референдумах вопросы налогообложения не могут выноситься на референдум. Таким образом, инструменты прямой (непосредственной) демократии оказываются неприменимы для регулирования налоговых отношений.

Ряд общеправовых принципов в трансформированном виде, уточненном применительно к налоговому регулированию, закреплен в законодательстве о налогах и сборах в качестве специализированных принципов налогового права. Это прежде всего касается таких норм-принципов в налоговом праве, как справедливость, равенство, законность и соразмерность.

Справедливость представляет собой абстрактное выражение и определение права вообще, любой его отрасли, в том числе и налогового права. Требование справедливости проявляется одновременно во всех принципах налогового права. Наверное, поэтому упоминание о принципе справедливости как об отдельном принципе налогового права было исключено из Налогового кодекса РФ (Федеральный закон от 09.07.1999 N 154-ФЗ).

Требование справедливого регулирования налоговых отношений - емкое и многогранное. Во-первых, оно должно гарантировать свободу налогоплательщика: налог ограничивает право собственности, чтобы защитить собственность налогоплательщика. Во-вторых, оно предполагает обеспечение формально-юридического равенства через установление равной меры для фактически неравных субъектов. И в этом смысле налоговое право должно выстраиваться на основе всеобщности и равенства налогообложения. Наконец, в-третьих, справедливость - это и требование социальной солидарности, в соответствии с которым формально равное для всех налоговое право должно быть социально дифференцированным (то есть фактически неравным!) и предусматривать систему налоговых льгот социальной направленности.

В налоговом деликтном праве требование справедливости проецируется на налоговые санкции и иные принудительные меры воздействия на налогоплательщика, которые должны соответствовать характеру и степени общественной опасности налогового правонарушения, обстоятельствам его совершения и личности правонарушителя. Требование справедливости устанавливает также, что никто не может нести ответственность дважды за одно и то же правонарушение.

Закрепленный в Конституции РФ принцип равенства всех перед законом и судом детализирован в Налоговом кодексе РФ. Он трансформируется в налоговом праве, во-первых, в требование равноправия и всеобщности налогообложения: каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы; законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения; запрет устанавливать налоговые льготы индивидуального характера и т.д. Во-вторых, равноправие в налоговом праве понимается и как запрет дискриминации:

Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев;

Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Принцип законности - один из базовых общеправовых принципов - понимается по-разному в сфере налогового правотворчества и в области налогового правоприменения.

В процессе формирования налоговых норм требование законности предполагает, что:

Налоги устанавливаются исключительно актами законодательства о налогах и сборах; ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, не предусмотренные Налоговым кодексом РФ, либо установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом РФ;

В тексте таких актов должны быть четко определены все элементы налоговой обязанности;

Должны быть соблюдены процессуальные нормы подготовки, принятия и вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.

Официальный текст :

Статья 3. Основные начала законодательства о налогах и сборах

1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

2. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

3. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

4. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

5. Абзац утратил силу. - Федеральный закон от 29.07.2004 N 95-ФЗ.

Абзац утратил силу. - Федеральный закон от 29.07.2004 N 95-ФЗ.

Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.

6. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Комментарий юриста :

В пунктах 1, 2 и 4 данной статьи перечислены конституционные принципы законодательства о налогах и сборах, являющиеся ядром общих принципов налогообложения и сборов, - конституционного института, предусмотренного в части 1 статьи 72 и в части 3 статьи 75 Конституции РФ. Таким образом, конституционные принципы законодательства о налогах и сборах - это смежный институт конституционного и финансового права. В отличие от других общих принципов налогообложения и сборов, формулирование которых относится к сфере совместного ведения РФ и субъектов РФ, конституционные принципы налогообложения находятся в ведении только Российской Федерации.

К конституционным принципам законодательства о налогах и сборах относятся принципы:

1) законного установления налогов и сборов;

2) равенства перед налогообложением;

3) равноправия;

4) справедливого налогообложения и соразмерности;

5) единства налоговой политики;

6) недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков.

Принцип законного установления налогов и сборов прежде всего означает что требуется законодательное оформление решений фискального характера. Ни один налог не может устанавливаться и взиматься иначе, как в силу закона. Требования к содержанию законов, о налогах или сборах означают, что законно установленным может считаться только такой обязательный платеж, который, соответствует конституционным принципам и отражает их основные начала в законодательстве о налогах и сборах.

В части 1 статьи 19 Конституции РФ закрепляется, что "все равны перед законом и судом". Каждый гражданин РФ обладает на ее территории всеми правами и свободами и несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией. В области налогообложения эти конституционные нормы выражаются в требовании не допускать "установления дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от форм собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований".

Принцип юридического равенства в налоговой сфере не тождествен принципу равноправия. Если первый выводится из положения части 1 статьи 19, то второй - из части 1 статьи 6 Конституции РФ. Какая же между ними разница? Если принцип равноправия, с учетом конституционного принципа правового государства, требует формально равного подхода ко всем, то принцип равенства перед налогообложением, с учетом принципа социального государства, не допускает подушного налогового обложения, т.е. требует максимального учета фактического неравенства плательщиков налогов и сборов, чтобы тем самым обеспечить соблюдение неформального равенства.

Обеспечение регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией РФ на основе принципа равенства означает необходимость учета фактической способности к уплате налога, исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (часть 2 статьи 6 и статьи 57 Конституции РФ) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов.

Налогообложение всегда означает определенные ограничения права собственности, закрепленного в статье 35 Конституции РФ. В связи с этим на законы субъектов Федерации о налогах и сборах в полной мере распространяется положение части 3 статьи 55 Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом лишь в той мере, в какой это соответствует определенным конституционно значимым целям, т.е. пропорционально, соразмерно им. Налогообложение, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, должно быть признано несоразмерным. Поэтому при чрезмерности налогов и сборов проблема их дифференциации в связи с обеспечением принципов равенства и справедливости приобретает особое значение.

Одним из требований, вытекающих из принципа равноправия, является всеобщность налогообложения, которая означает, что каждый член общества, при наличии определенных предпосылок, обязан участвовать в уплате налогов (тарифов, сборов) наравне с другими. Не допускается установление произвольных привилегий, льгот в области обязательных платежей. "Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы" (статья 57 Конституции РФ).

Норма пункта 2 статьи 3 Налогового Кодекса РФ являет собой пример самоограничения законодателя: по федеральной налоговой системе любые изменения в перечне налогов и сборов возможны, только если предварительно вносятся изменения в статью 13 Налогового Кодекса РФ. Налоговый кодекс является федеральным законом и, казалось бы, в соответствии с частью 3 статьи 76 Конституции РФ не может обладать приоритетом в отношении других федеральных законов, в том числе принятых позднее, только федеральные конституционные законы занимают более высокое положение и в силу этого федеральные законы не могут им противоречить. Однако законодатель вправе, принимая федеральные законы, само ограничить себя и на будущее время. Аналогичная само ограничительная норма содержится в пункте 2 статьи 3 Гражданского Кодекса РФ .

Положение пункта 7 данной статьи имеет большое значение для налогового правопорядка. Оно направлено, с одной стороны, на эффективное исполнение налогоплательщиком своих обязанностей, а с другой - на предотвращение возможных злоупотреблений со стороны законодателя и должностных лиц исполнительных органов власти, т.е. обращено в первую очередь к законодательным и правоприменительным органам. При возникновении коллизий по поводу применения недостаточно определенных норм законодательства о налогах и сборах необходимо руководствоваться заключенной в пункте 7 презумпцией правоты (добросовестности) плательщика налогов и сборов.

Основные начала законодательства о налогах и сборах - название статьи 3 Налогового кодекса России и наиболее общих и важных принципов налогообложения, которые в ней изложены.

Комментарий

Основные начала законодательства о налогах и сборах сформулированы в ст. 3 НК РФ и представляют собой основные принципы системы налогового законодательства России:

1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

2. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

3. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

4. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

5. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные Налоговым кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом.

6. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

Эти нормы - принципы очень важны для налоговой системы. Они ограничивают произвольное введение новых налогов и гарантируют права налогоплательщиков. Так, к примеру, при установлении налогов должны быть определены все . Если хотя бы один элемент налогообложения не установлен, то и налог считается не установленным.

В спорных ситуациях важна норма - Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Существует много судебных решений, когда решение было принято в пользу налогоплательщиков в ситуации неясного законодательства. Например, в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.03.2014 № 590-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Русский сахар" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 275 Налогового кодекса Российской Федерации (

Законодательство РФ о налогах и сборах уже давно является объектом постоянной критики со стороны едва ли не всех участников налоговых правоотношений. Следует признать, что в большинстве случаев критика является вполне обоснованной. Подтверждение тому - довольно частые признания тех или иных положений законодательства о налогах и сборах не соответствующими Конституции РФ. Подробный анализ законодательных пробелов мог бы стать темой глубокого научного анализа. М.С. Мухин, начальник управления и А.Р. Назаров, заместитель начальника управления ФСКН России останавливаются в предлагаемой статье на тех проблемах, которые представляются наиболее типичными и предлагают возможные пути их разрешения.

Можно утверждать, что норма, содержащаяся в пункте 7 статьи 3 НК РФ, стала своего рода символом борьбы налогоплательщиков за свои права. Редкие письменные возражения, заявления и жалобы, направляемые налогоплательщиками в налоговые органы и суды, обходятся без ссылок на "неустранимые сомнения, противоречия и неясности" актов законодательства о налогах и сборах, подлежащие толкованию в пользу налогоплательщиков. Довольно часто такие ссылки можно встретить и в судебных актах. К сожалению, разработанный законодателем весьма прогрессивный антиколлизионный механизм, нередко применяется достаточно легковесно, что позволяет утверждать о его вульгаризации. При всей обоснованности претензий, систематически предъявляемых правоприменителями к законодателю в связи с низким качеством актов законодательства о налогах и сборах, представлять эти акты как набор сплошных противоречий и неясностей, безусловно, крайне несправедливо. Что касается термина "сомнения", то употребление его в контексте пункта 7 статьи 3 НК РФ представляет собой абсолютную правовую и грамматическую нелепость. В правоприменительной практике могут встречаться такие дефекты актов законодательства как противоречия и неясности. Однако едва ли можно всерьез говорить о сомнениях актов (!) законодательства.

При ссылках на противоречия и неясности нередко упускается из виду такое существенное обстоятельство, как необходимость доказывания их неустранимости. Рискнем предположить, что бремя такого доказывания должно возлагаться на заинтересованную сторону. Налогоплательщики и арбитражные суды зачастую не утруждают себя попытками устранить то или иное противоречие или неясность путем систематического, грамматического, логического или исторического толкования нормы права, а попросту ставят знак равенства между противоречием (неясностью) и его (ее) неустранимостью. Подобное упрощение, к сожалению, привело к тому, что в правоприменительной практике, включая судебную, еще не выработаны единые правовые механизмы разрешения противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах. Особенно остро эта проблема ощущается в тех случаях, когда конкурирующие нормы относятся к НК РФ - документу, казалось бы, призванному сделать отечественное налоговое законодательство более четким и доступным для правоприменителей.

Ниже мы попытаемся рассмотреть возможные механизмы разрешения противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах без апеллирования к "последней инстанции" - пункту 7 статьи 3 НК РФ. Для этого, прежде всего, разделим дефекты правовых актов на противоречия и неясности.

Противоречия и механизмы их разрешения

Говоря упрощенно, под противоречием законодательства следует понимать сосуществование, как минимум, двух действующих норм права, устанавливающих различные по смыслу предписания (правила поведения) для участников налоговых правоотношений. Задача правоприменителя состоит в выборе из конкурирующих норм права той, которая подлежит применению в конкретной ситуации.

При разрешении противоречий могут применяться различные механизмы. Рассмотрим основные из них.

Приоритет нормы правового акта более высокой юридической силы

Наиболее часто этот механизм применяется при выявлении противоречий законодательных актов субъектов РФ положениям НК РФ. Региональные законодатели бывают не слишком щепетильны, скажем, в соблюдении требований статьи 5 НК РФ, определяющей принципы действия актов законодательства о налогах и сборах во времени, а также в установлении сроков уплаты региональных налогов после истечения соответствующего налогового периода.

Так, в постановлении от 11.05.2005 № 32пв04 Президиум Верховного Суда РФ (далее - ВС РФ) указал на недопустимость установления сроков уплаты транспортного налога в пределах текущего календарного года:

Выдержка из документа "...Поскольку налоговая база определяется по окончании налогового периода, который по транспортному налогу составляет календарный год, сумма данного вида налога может быть исчислена только по его истечении, а следовательно, окончательно уплачена в году, следующем за истекшим налоговым периодом, в порядке и сроки, установленные законом субъекта Российской Федерации. Исходя из этого нельзя признать обоснованным вывод судебных инстанций о соответствии требованиям федерального налогового законодательства оспоренной заявителями нормы, установившей обязанность уплаты всей суммы транспортного налога физическими лицами в году налогового периода.

Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти также нередко не проходят последующий судебный контроль.

В частности, ВС РФ в определении от 15.05.2003 № КАС03-167 указал на недопустимость делегирования Правительством РФ своих полномочий другим органам*:

Примечание:
* Несмотря на то, что в данном примере речь идет о платеже, не входящем в систему налогов и сборов, он представляется нам достаточно наглядным (прим. авт.).

Отдавая должное ВС РФ, нельзя, тем не менее, не отметить, что целый ряд противоречий пока остается вне поля его зрения. На наш взгляд, в связи с этим заслуживает упоминания одно из наиболее известных налогоплательщикам постановлений Правительства РФ - от 02.12.2000 № 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Противоречие целого ряда положений данного документа нормам статьи 169 НК РФ представляется очевидным. Причина этого заключается в том, что Правительство РФ почему-то решило утвердить не только формы документов, упомянутых в заглавии постановления, но также форму счетов-фактур и порядок их оформления, хотя ни одна норма законодательства о налогах и сборах не наделяет Правительство РФ подобными полномочиями.

Приоритет нормы специального регулирования над общей нормой

Наиболее типичным примером соотношения общих и специальных норм применительно к законодательству о налогах и сборах является соотношение положений части первой и части второй НК РФ. Например, термин "реализация товаров (работ, услуг)", содержащийся в пункте 1 статьи 39 НК РФ, раскрывается и уточняется в положениях части второй НК РФ, касающихся определения объекта НДС.

Вместе с тем, применительно к законодательству о налогах и сборах, выбор применимой нормы не всегда столь очевиден. Как известно, законодательство о налогах и сборах опирается на институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства. Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ соответствующие дефиниции применяются в своем оригинальном значении при условии, что законодательство о налогах и сборах не устанавливает иное. Как правило, понятийный аппарат гражданского и семейного права вполне удачно встраивается в положения НК РФ. Однако в некоторых случаях бывает довольно трудно уяснить, действительно ли законодатель пытался создать специальную норму.

Наиболее наглядно это проявилось в толковании понятия "розничная торговля" для целей исчисления единого налога на вмененный доход. Действовавшая до 1 января 2006 года норма статьи 346.27 НК РФ определяла розничную торговлю несколько иначе, чем статья 492 ГК РФ. Это позволяло многим придерживаться той точки зрения, что для целей налогообложения (точнее даже для целей единого налога на вмененный доход) положения статьи 492 ГК РФ неприменимы.

Конец дискуссиям положило постановление Президиума ВАС РФ от 21.06.2005 № 2347/05, из которого фактически следовало, что понятие "розничная торговля" для целей налогообложения неотделимо от правовой конструкции, содержащейся в статье 492 ГК РФ:

Выдержка из документа "Введенная в действие с 01.01.2003 глава 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации … относит к плательщикам этого налога организации, осуществляющие розничную торговлю через магазины и другие объекты организации торговли (статьи 346.26 и 346.28 Кодекса). Для целей применения данной главы розничной торговлей признается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет. … В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. К отношениям по договору розничной купли-продажи с участием покупателя-гражданина, не урегулированным названным Кодексом, применяются законы о защите прав потребителей и иные правовые акты, принятые в соответствии с ними. Общество является изготовителем товаров, предпринимательская деятельность которого заключается в промышленном производстве алкогольной продукции в целях ее продажи и получения прибыли от этого вида деятельности. Способ реализации изготовленной продукции не влияет на квалификацию общества в качестве товаропроизводителя, а не продавца товаров, осуществляющего розничную торговлю через магазины и иные места организации торговли".

На первый взгляд, данный пример не слишком вписывается в тезис о приоритете специальной нормы. Однако мы сознательно остановились именно на нем, дабы проиллюстрировать, насколько сложной является собственно идентификация нормы, как общей или специальной.

Приоритет норм кодекса над нормами "обычного" закона

Этот метод разрешения противоречий является одним из наиболее дискуссионных, поскольку касается ситуаций, когда конкурирующие нормы относятся к законодательным актам равной юридической силы. Наиболее типичны такие противоречия для положений НК РФ и других федеральных законов, касающихся вопросов налогообложения*. Сложившаяся правоприменительная практика пока не дает оснований для однозначного утверждения о приоритете НК РФ над другими актами законодательства о налогах и сборах. Более того, КС РФ в определении от 05.11.1999 № 182-О однозначно высказался о равенстве федеральных законов друг перед другом:

Примечание:
* Актуальность этого вопроса постепенно снижается, ибо большинство федеральных законов по вопросам налогообложения принимается в форме поправок в НК РФ. Вместе с тем, обойти его стороной было бы несправедливо (прим. авт.)

Иными словами, с точки зрения КС РФ, отдание предпочтения норме НК РФ перед конкурирующей нормой некодифицированного федерального закона, хотя и не является предопределенным, но не исключено. В связи с этим заслуживают особого внимания те случаи, когда правоприменители (прежде всего, суды) все же высказываются за такое предпочтение.

Прежде всего, подобные случаи связаны с применением положений статьи 5 НК РФ, устанавливающей принципы действия актов законодательства о налогах и сборах во времени. Указанные принципы, несомненно, являются одними из самых прогрессивных в части первой НК РФ. В значительной мере они базируются на положениях статьей 54 и 57 Конституции РФ (п. 2 и 3 ст. 5 НК РФ). Нормы же, устанавливающие возможность вступления в силу законодательных актов не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу (п. 1 ст. 5 НК РФ), и предусматривающие возможность придания обратной силы законодательным актам, улучшающим положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов (п. 4 ст. 5 НК РФ), отражают собой специфику законодательства о налогах и сборах. К сожалению, как это нередко случалось в истории нашей страны, положительный эффект от прогрессивного характера указанных норм в значительной мере нивелировался тем, что законодатель отнюдь не спешил неукоснительно следовать собственным предписаниям. Примеров тому - более чем достаточно. В ситуациях, когда нарушались нормы статьи 5 НК РФ, воспроизводящие положения Конституции РФ, устранимый характер противоречия вполне очевиден. Гораздо сложнее приходилось правоприменителям в тех случаях, когда в принятых после 1 января 1999 года законах игнорировались требования пункта 1 статьи 5 НК РФ.

В связи с этим "подчинение" пункту 1 статьи 5 НК РФ норм других федеральных законов представляется чрезвычайно важным. Наиболее наглядно эта позиция изложена в определении КС РФ от 08.04.2003 № 159-О:

Выдержка из документа "По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации, применительно к актам законодательства о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение требует от законодателя определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации. … Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации (пункт 1 статьи 5) акты законодательства Российской Федерации о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных статьей 5 данного Кодекса. Таким образом, исходя из статьи 57 Конституции Российской Федерации, правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации о разумном сроке, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, и приведенных положений Налогового кодекса Российской Федерации, законодатель, принимая акт законодательства о налогах, должен учитывать, что период, по истечении которого данный акт вступает в силу, во всяком случае не может быть меньше определяемого Налоговым кодексом Российской Федерации".

Обобщая и развивая позицию КС РФ, можно сказать, что им признается универсальность основополагающих институтов, содержащихся в части первой НК РФ и основанных на положениях Конституции РФ. Данное обстоятельство имеет чрезвычайно важное значение не только для разрешения противоречий, но и для устранения неясностей, о чем речь пойдет ниже.

Приоритет более поздней по времени принятия нормы

Данный принцип разрешения противоречий между нормативными правовыми актами равной юридической силы является не только одним из общепризнанных, но и достаточно удобным для правоприменителей. Как указывает М.В. Андреева, правило "lex posterior derogat lex priore" вошло в юридическую науку из древнеримского права, и широко применяется для преодоления коллизий, как в законодательстве о налогах и сборах, так и в других отраслях права*.

Примечание:
* См. М.В. Андреева "Правовые позиции КС РФ по порядку вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, "Налоговед", 2004, № 7.

В качестве типичного примера использования данного механизма можно привести разрешение противоречия между статьей 40 Закона РФ "Об образовании", устанавливавшей налоговые льготы, и положениями главы 25 НК РФ, в которой такие льготы не предусмотрены. До 1 января 2002 года правомерность применения налоговых льгот, предусмотренных "неналоговыми" законами, хоть и не сразу, но была подтверждена. Однако, как следовало из федерального закона, которым была введена в действие глава 25 НК РФ, провозглашался приоритет положений НК РФ перед ранее принятыми федеральными законами. Именно из этого приоритета исходил и ФАС СЗО в постановлении от 04.08.2003 по делу № А56-1781/03:

Выдержка из документа "Льготы, установленные статьей 40 Закона Российской Федерации "Об образовании", в 2002 году не могут быть применены, поскольку в соответствии со статьей 29 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу в соответствии со статьей 2 этого федерального закона, действуют в части, не противоречащей части второй кодекса и этому Федеральному закону, и подлежат приведению в соответствие с частью второй Налогового кодекса Российской Федерации. Аналогичное разъяснение содержится в пункте 15 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5".

Вместе с тем, необходимость разрешать коллизии при помощи данного принципа далеко не всегда приводит к столь же объективным результатам. Нередки случаи, когда нормы части второй НК РФ настолько явно и немотивированно противоречат положениям части первой НК РФ, что создается ощущение, будто разработчики соответствующего законопроекта не знакомы с самыми общими положениями законодательства о налогах и сборах или, проще говоря, писавший вторую часть НК РФ, не читал первую часть.

В частности, трудно удержаться от подобного вывода, анализируя некоторые нормы главы 25 НК РФ, в которых употребляется термин "доход". Впервые на законодательном уровне термин "доход" был раскрыт в статье 41 НК РФ, которая определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую в соответствии с соответствующими главами части второй НК РФ.

Тем самым законодатель установил некие базовые критерии понятия "доход", ключевым из которых является наличие экономической выгоды. Детализацию данного понятия применительно к конкретным налогам призваны обеспечить соответствующие главы НК РФ. К сожалению, на практике речь пошла не о детализации термина "доход", а о включении в часть вторую НК РФ положений, принципиально меняющих подход к этому термину.

Так, в статье 251 НК РФ установлен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. При этом в перечне присутствует ряд поступлений, которые вообще не следует рассматривать в качестве дохода. Например, это относится к имуществу и (или) имущественным правам, работам и (или) услугам, полученным от других лиц в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (подп. 1 п. 1 НК РФ). Исходя из содержания статей 249 и 250 НК РФ, предварительная оплата не может быть отнесена ни к доходам от реализации, ни к внереализационным доходам. То же самое можно сказать о поступлениях, полученных в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств (подп. 2), о средствах, полученных по договорам кредита или займа (подп. 10), и о ряде других поступлений.

В статье 317 НК РФ обращает на себя внимание включение законодателем в состав внереализационных доходов сумм "возмещения убытков или ущерба". Само противопоставление друг другу вышеназванных терминов является совершенно неправомерным. В соответствии со статьей 15 ГК РФ понятие убытков включает в себя реальный ущерб (произведенные или предстоящие расходы) наряду с упущенной выгодой (неполученные доходы). При этом убытки в виде реального ущерба направлены на восстановление нарушенного права и, следовательно, никак не могут привести к получению экономической выгоды, которая является определяющим для понятия "доход". Кроме того, сумма убытков в принципе не может определяться условиями договора, так как убытки могут возникнуть лишь в процессе его исполнения.

Возможно ли при разрешении таких противоречий руководствоваться правилом "lex posterior derogat lex priore"? Рискнем утверждать, что в подобных ситуациях следование этому правилу противоречило бы самому духу Закона и, по большому счету, вело к произвольному и экономически необоснованному изъятию у собственника его имущества.

Неясности и способы их устранения

Как уже отмечалось выше, в правоприменительной практике нередко встречается довольно упрощенный подход к положениям НК РФ, регулирующим порядок разрешения неустранимых противоречий и неясностей законодательства о налогах и сборах. Подобное упрощение выражается, в частности, в отождествлении таких дефектов законодательства, как противоречия и неясности. Позволим себе высказать предположение, что неясность, в отличие от противоречия, предполагает не конкуренцию нескольких норм права, а отсутствие в законодательном акте нормы, позволяющей непосредственно установить волю законодателя, не прибегая к какому-либо из известных методов ее толкования. Констатация правоприменителем наличия в законодательном акте неясности всегда основана на субъективной оценке нормы права.

В этом смысле неясность законодательной нормы можно считать более серьезным дефектом по сравнению с противоречием. Не менее сложным представляется и установление неустранимого характера неясности. Не случайно до настоящего времени в судебной практике не определен перечень, если можно так выразиться, общепризнанных неустранимых неясностей законодательства о налогах и сборах.

Тем не менее, попытаемся рассмотреть возможные способы устранения неясностей актов законодательства о налогах и сборах. Если взять за основу антиколлизионный механизм, содержащийся в части 6 статьи 13 АПК РФ, то, по сути, речь может идти лишь об одном способе - аналогии права, согласно которому неясность устраняется исходя из общих начал и смысла федеральных законов и иных нормативных правовых актов. Основные начала законодательства о налогах и сборах определены в статье 3 НК РФ. Наиболее важными из них, в контексте рассматриваемого вопроса, являются принцип всеобщности и равенства налогообложения, а также недопущение дискриминационного характера налогов и сборов. Учитывая, отсутствие строгой классификации способов устранения неясностей, рассмотрим данный вопрос, основываясь на единой основе.

Принцип равенства налогообложения

Устранение неясностей, исходя из принципа равенства налогообложения и недопущения дискриминационного характера налогов и сборов, является, пожалуй, наиболее апробированным способом. Во всяком случае, правоприменительная практика содержит немало подобных примеров. С одной стороны, это свидетельствует о перспективности данного способа устранения неясностей. С другой же - лишний раз показывает, что налоговые органы предпочитают трактовать неясности в свою пользу.

Проиллюстрируем это примерами. Уже давно известно, что счета-фактуры являются, своего рода "священными коровами", без которых налогоплательщик не может и помышлять о налоговом вычете уплаченных поставщикам сумм НДС. Впрочем, вполне однозначная, на первый взгляд, формулировка в пункте 1 статьи 172 НК РФ, как оказалось, не столь очевидна, когда речь идет о ситуации, в которой счет-фактуру получить физически невозможно. Именно такую ситуацию рассмотрел КС РФ в определении от 02.10.2003 № 384-О. Указывая на право налогового агента включить суммы налога, уплаченные при аренде государственного имущества в отсутствие счетов-фактур, КС РФ мотивировал это тем, что иная трактовка вела бы к дискриминации арендаторов:

Выдержка из документа "При аренде государственного или муниципального имущества органы государственной власти и управления Российской Федерации, органы государственной власти и управления субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления - в отличие от других арендодателей (частных лиц) - не выписывают счета-фактуры, в связи с чем возникает проблема получения арендатором такого имущества вычета по налогу на добавленную стоимость, уплаченного им как налоговым агентом, поскольку отсутствие счета-фактуры рассматривается налоговыми органами как формальное препятствие для его осуществления. Тем самым создается существенно разный налоговый режим аренды имущества различных форм собственности, а операции по аренде государственного или муниципального имущества подвергаются налоговой дискриминации. Подобная трактовка норм Налогового кодекса Российской Федерации противоречит правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, который в Постановлении от 21 марта 1997 года по делу о проверке конституционности положений статей 18 и 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" отметил, что в сфере налоговых отношений не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований".

Сходная позиция изложена КС РФ в постановлении от 14.07.2003 № 12-П, посвященному применению налоговой ставки 0 процентов. В нем суд также указал на недопустимость формального подхода к документам, подтверждающим соответствующее право налогоплательщика:

Выдержка из документа "Поскольку общая норма абзаца первого подпункта 4 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации исходит из необходимости подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации копиями именно товаросопроводительных документов, исключение из их числа таких товаросопроводительных документов, как морские накладные, погрузочные билеты, не позволяет налогоплательщикам, которые представляют налоговым органам эти документы, - в отличие от налогоплательщиков, представляющих коносаменты, - реализовать предоставленное им налоговым законодательством право на применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость. Такое истолкование положений статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации приводит к неравенству налогообложения и тем самым - к нарушению одного из принципов законодательства о налогах и сборах…"

Аналогичным образом КС РФ трактовал в определении от 14.12.2004 № 447-О норму подпункта 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ, предусматривающей право налогоплательщика на социальный налоговый вычет при осуществлении им расходов на оплату услуг медицинских учреждений:

Выдержка из документа "… законодатель, определяя те или иные особенности взимания налоговых платежей, в том числе освобождая какую-либо категорию налогоплательщиков от уплаты того или иного налога, не может нарушать принципы налогообложения, в том числе конституционно-правовой принцип равенства, закрепленный в статье 19 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации… Квалифицирующим признаком социального налогового вычета выступает целевое расходование налогоплательщиком - физическим лицом части собственных доходов, в данном случае - на оплату медицинских услуг. Исходя из конструкции и предназначения этого вычета, требования к обеспечению общедоступности медицинских услуг и необходимости соблюдения конституционного принципа равенства налогообложения, налогоплательщику, оплатившему медицинские услуги, должно быть предоставлено право воспользоваться социальным налоговым вычетом независимо от того, кем - юридическим лицом или физическим лицом, имеющим лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимся частной медицинской практикой, были предоставлены услуги по лечению."

Примечательно, что КС РФ в определении от 14.12.2004 № 447-О отказался от оценки термина "учреждение" в контексте пункта 1 статьи 11 НК РФ. В этом случае явно напрашивался вывод о неконституционности подпункта 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ. Однако суд фактически вывел законодателя из-под удара, оценив содержание данной нормы как неясность и устранив ее.

Казалось бы, четкая и последовательная позиция КС РФ должна была помочь налоговым органам в уяснении недопустимости дискриминационного толкования законодательных неясностей. Однако, как показывает практика, налоговые органы и Минфин России идут совершенно обратным курсом. Об этом свидетельствует, в частности, их последовательная позиция о невозможности учета в составе расходов затрат на оплату услуг подразделений вневедомственной охраны в 2003-2004 годах*.

Наиболее типичный же случай "сотворения" неясности из ничего - популярная ныне тема о недобросовестности в налоговых отношениях. Данное понятие отсутствует в законодательстве о налогах и сборах*. Его активное использование началось после применения в своих решениях КС РФ. Увы, в течение уже довольно длительного времени ни Минфин, ни ФНС России так и не удосужились довести до налоговых органов хотя бы на методологическом уровне критерии недобросовестности налогоплательщика. Результатом стало повальное отождествление налоговыми органами недобросовестности налогоплательщика с недобросовестностью его контрагентов, когда из любого нарушения со стороны последних немедленно делается вывод о его собственной недобросовестности. При этом налоговые органы прямо игнорируют не только позицию КС РФ (определение от 16.10.2003 № 329-О), но и здравый смысл.

Примечание:
* При урегулировании этой проблемы на законодательном уровне необходимо описать понятие недобросовестности применительно ко всем участникам налоговых отношений, включая и налоговые органы (прим. авт.)

Даже простое перечисление примеров подобного передергивания заняло бы немало времени. Поэтому мы не станем заниматься их подробным анализом. Заметим лишь, что в таких случаях претензии к законодателям едва ли уместны. Проблема зачастую кроется в действиях не правотворцев, а правоприменителей.

Заключение

Приведенный выше обзор, безусловно, носит достаточно субъективный характер в силу субъективности самих понятий "неустранимое противоречие" и "неустранимая неясность". Мы стремились не просто продемонстрировать набор таких противоречий и неясностей, а обозначить некие контуры механизма их возможного разрешения. Объективная сложность законотворческого процесса не позволяет рассчитывать на скорое внесение в НК РФ поправок, исключающих из НК РФ наиболее серьезные противоречия и неясности. Поэтому представляется очевидным, что в ближайшем обозримом будущем налогоплательщикам и работникам налоговых органов остается рассчитывать только на судебно-арбитражную практику.

А.В. Брызгалин,
директор Центра экономических экспертиз
"Налоги и финансовое право",
к.ю.н., г. Екатеринбург

Многие налогоплательщики связывали свои надежды по упорядочению и укреплению своего налогового статуса с принятием части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Во многом они оправдались. Уже сейчас можно с уверенностью утверждать, что большинство положений НК РФ положительно повлияли на взаимоотношения налогоплательщиков и налоговых органов.

Однако в многочисленных публикациях о НК РФ, которые регулярно появляются в средствах массовой информации, недостаточно уделяется, по нашему мнению, внимания действительному осмыслению того нового, что появилось в нашей жизни со вступлением в действие этого основополагающего документа. Как правило, авторы констатируют только сам факт наличия какой-либо нормы, "выгодной" или "невыгодной" для налогоплательщика, но не в полной мере раскрывают ее смысл и не останавливаются на правовых последствиях ее применения. Именно анализу самых актуальных положений НК РФ и будет посвящена новая рубрика журнала "Теория и практика применения НК РФ". Первые материалы на эту тему мы получили из Екатеринбурга.

1. Со времен появления первых цивилизаций человечество стремится к одному из своих общественных идеалов - четким и понятным законам, которые разумно, строго и справедливо регулировали бы отношения между людьми. Однако, как показывает история, до воплощения этой мечты пока еще очень и очень далеко. Любой закон требует толкования, то есть уяснения участниками общественных отношений смысла нормативных предписаний. Но сколько людей - столько и мнений, поэтому споры о толковании законов прекратятся не скоро. Идея "бесспорного" закона - это утопия, а точное и квалифицированное определение смысла закона в условиях спора между теми или иными лицами - суть всей судебной деятельности.

Однако во многих отраслях права законодатель пытается решать проблемы толкования нормативных актов через закрепление принципов и презумпций*1, которые отражали бы общий дух и смысл закона и в сложных юридических ситуациях определяли бы общее направление его применения.
_____
*1 Презумпция (лат. praesumptio) - предположение, основанное на вероятности; юр. признание факта юридически достоверным, пока не будет доказано обратное (напр., презумпция невиновности)//Современный словарь иностранных слов. - М.: Рус. яз., 1992. С. 486.

Не стало исключением из этого правила и налоговое законодательство, противоречивость и запутанность которого стали притчей во языках. Налоги, вообще, и налоговое законодательство, в частности, получили свое развитие в современной России относительно недавно: практически одновременно с проведением кардинальных экономических реформ начала 90-х годов. Несколько лет спустя проблемы толкования налоговых норм оказались в центре внимания специалистов. Именно поэтому законодатель, принимая в 1998 году часть первую НК РФ, уделил этому вопросу повышенное внимание.

Не случайно в ст. 3 НК РФ, которая называется "Основные начала законодательства о налогах и сборах", появились, по нашему мнению, "революционные" п. 6 и 7, которые, действуя во взаимосвязи, призваны определить основы взаимоотношений частного налогоплательщика и государства.

2. В п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ указано:

"При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить...

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".

Эти положения имеют огромное значение для налогового правопорядка. Они направлены, с одной стороны, на эффективное исполнение налогоплательщиком своих обязанностей, а с другой, на предотвращение возможных злоупотреблений со стороны законодателя и должностных лиц исполнительных органов власти, то есть обращены, в первую очередь, к законодательным и правоприменительным органам.

Анализ приведенных выше пунктов ст. 3 НК РФ позволяет, на наш взгляд, говорить о том, что в указанной норме практически впервые в налоговом законодательстве в полной мере закреплены:

Принцип ясности и определенности налоговых законов;

Презумпция правоты (добросовестности) плательщика налогов и сборов.

Ранее проблема толкования налоговых законов была столь актуальной, что стала предметом рассмотрения Конституционным Судом Российской Федерации. В частности, в п. 5 постановления от 08.10.97 N 13-П "По делу о проверке конституционности закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года “О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году”", было указано: "Законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ст. 1 Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (ст. 19 Конституции РФ)"*1.
_____
*1 Это положение, нашло свое законченное воплощение в ст. 3 НК РФ, который, кстати, воспринял большое количество правовых позиций Конституционного Суда РФ.

Однако Закон РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", действовавший с 1 января 1992 года по 31 декабря 1998 года и являвшийся до последнего времени основным правовым актом по налогообложению, не содержал аналогичных или даже близких по смыслу нормативных положений. Именно поэтому выводы Конституционного Суда Российской Федерации не могли найти своего достойного применения на практике и рассматривались и анализировались в основном в научной литературе*1.
_____
*1 См., в частности, Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. “Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда РФ”, Учебное пособие. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. С. 162-181.

Однако данное обстоятельство не свидетельствует о том, что до появления норм, закрепленных в ст. 3 НК РФ, все неясности, неточности и пробелы налоговых законов и других нормативных актов (инструкций, разъяснений и др.) трактовались на практике налоговыми органами и судами в пользу бюджетных интересов государства. В этой ситуации хотелось бы отдать должное судебной системе и, в первую очередь, судьям арбитражных судов, которые в условиях отсутствия четкого правового регулирования налоговых отношений пытались при разрешении налоговых споров дать полную и объективную правовую оценку тем или иным нормам закона исходя из их смысла и только на этом основании выносили решения, которые, особенно в сфере налогообложения, носили характер настоящих прецедентов и в ряде случаев "закрывали" пробелы и "дыры" налоговых законов, своеобразно "выполняя" таким образом работу законодателя. (Хотя справедливости ради следует отметить, что зачастую толкование законов "не в пользу налогоплательщиков" осуществлялось судами неоднозначно и непоследовательно, что вызывало вполне обоснованную полемику среди налоговых юристов. Однако надо учитывать, что на судебную практику во многом могла повлиять естественным образом неоднозначная экономико-политическая обстановка в стране, кризис бюджетной системы либо другие причины.)

3. Нормативные положения, закрепленные в п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ, несомненно защищают интересы налогоплательщиков и имеют непосредственное практическое значение при рассмотрении налоговых споров в судебных органах. Это обусловлено тем, что взимание налогов и сборов и применение ответственности к налогоплательщикам и иным обязанным лицам на основании нормативного акта, который не отвечает требованию определенности, не допустимы.

Как отмечалось выше, положения п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ неразрывно связаны, хотя структурно они являются разными элементами данной статьи.

Устанавливая общее требование к законодателю о том, что акты налогового законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в какой сумме он должен платить, НК РФ тут же определяет, что последует за несоблюдением этого требования: "все сомнения в пользу налогоплательщика". Иными словами, НК РФ установил презумпцию правоты налогоплательщика в случаях, если сомнения, противоречия и неясности налоговых законов неустранимы.

Вместе с тем необходимо учитывать, что не все сомнения толкуются в пользу налогоплательщика, а только те из них, которые являются следствием и основаны на неустранимых противоречиях и неясностях налоговых законов. Иными словами, если налогоплательщик намерен применить положения п. 7 ст. 3 НК РФ и разрешить все сомнения в свою пользу, он должен предварительно доказать неясность или противоречие правовой нормы или законодательного акта о налогах и раскрыть, в чем это конкретно выражается; только в этом случае налогоплательщик может применить рассматриваемую презумпцию.

Например, в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Однако налогоплательщик может обратиться с запросом в различные по уровню налоговые инспекции (областную, городскую, районную) и получить совершенно разные по своему содержанию разъяснения. Это обстоятельство, по нашему мнению, является основанием для вывода о том, что в данном случае имеются неясность и противоречивость норм законодательства о налогах и сборах, которые должны трактоваться в пользу налогоплательщика.

Еще одним примером реализации презумпции правоты налогоплательщика является вопрос о сроках уплаты налога на имущество. Так, в соответствии с п. 12 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" уплата налога по квартальным расчетам производится в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал. Квартальная отчетность согласно п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" представляется в течение 30 дней по окончании квартала. Последний день представления бухгалтерской отчетности за III квартал приходится на 30 октября. Проблема состоит в том, как производить отсчет пятидневного срока: с учетом 30 числа или нет? На сегодняшний день ответа на этот вопрос нет ни в инструкциях, разъясняющих порядок удержания и перечисления названных налогов, ни в законах, устанавливающих эти налоги. Более того, нет ни одного документа по порядку применения налогового законодательства, который разъяснял бы данный вопрос и был бы при этом зарегистрирован в Минюсте России. Иными словами, вопрос заключается в следующем: какого числа наступает последний срок уплаты налога на имущество за III квартал 1998 года - 3 или 4 ноября? Аналогичная ситуация сложилась со сроками уплаты налога на пользователей автодорог и налога на прибыль, дополнительно причитающуюся в бюджет по квартальному расчету.

Следует иметь в виду, что в приложении N 2 к инструкции Госналогслужбы России N 26 "О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей", утвержденной приказом от 15.04.94 N ВГ-3-13/23, приведен пример, в котором срок установлен 3 ноября.

В то же время согласно ст. 3 НК РФ, а также в соответствии с разъяснительными письмами Минфина России от 23.09.98 N 04-00-11 и от 28.09.98 N 04-00-11 все неустранимые сомнения и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. По мнению Минфина России, это означает, что в случае если срок представления бухгалтерской отчетности наступает 30 октября, то срок уплаты налога исчисляется с 31 октября по 4 ноября включительно. Кроме того, в связи с явным противоречием позиций двух ведомств Минфин России поставил перед Госналогслужбой России вопрос о едином подходе к решению данной проблемы и внесении изменений в вышеназванную инструкцию.

4. Наряду с презумпцией правоты налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ) в п. 6 ст. 108 НК РФ закреплена презумпция невиновности налогоплательщика. Эти два принципиальных положения тесно связаны между собой, однако не тождественны, хотя многие не видят особых различий между ними. Презумпция невиновности применима в тех случаях, когда речь идет об ответственности налогоплательщика. Она заключается в том, что каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда*1.
_____
*1 В постановлениях от 17.12.96 N 20-П и от 12.05.98 N 14-П Конституционный Суд РФ допускает вынесение окончательного решения по делу судом (в этом случае государственные контролирующие органы осуществляют предварительное производство по делу) или самим контролирующим органом, если он наделен законодателем соответствующими полномочиями. Как следует из п.6 ст.108 НК РФ, в отношении налоговой ответственности законодателем избран первый путь, когда окончательный вывод о виновности лица и принятие окончательного решения по делу относятся к компетенции судебных органов.

Согласно презумпции невиновности налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения; напротив, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы, которые не вправе перекладывать обязанность доказывания невиновности на лицо, привлекающееся к налоговой ответственности*1.
_____
*1 Как отмечает Э.М. Цыганков, налоговый орган обязан в судебном порядке представить доказательства, свидетельствующие о совершении правонарушения. Если данные доказательства не представлены или если представленные доказательства получены с нарушением законодательства, то привлечение налогоплательщика к ответственности является незаконным. (Краткий комментарий к части первой НК РФ/Под ред. Э.М. Цыганкова. - М.: Спарк, 1998. С. 124).

Презумпция правоты налогоплательщика и презумпция его невиновности терминологически связаны между собой и в самом НК РФ, в соответствии с которым неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу обязанного лица. Здесь имеет место так называемая "перекличка" п. 7 ст. 3 и п. 6 ст. 108 НК РФ. При этом необходимо учитывать, что сомнения признаются неустранимыми в тех случаях, когда собранные по делу доказательства не позволяют сделать однозначный вывод о виновности или невиновности налогоплательщика, а предоставляемые законом средства и способы собирания доказательств исчерпаны.

Принципы правоты налогоплательщика и презумпции его невиновности внутренне согласованы и дополняют друг друга. Вместе с тем необходимо различать эти два понятия, так как презумпция правоты и презумпция невиновности налогоплательщика это не одно и то же.

Дело в том, что презумпция невиновности "включается", "начинает работать" только в случае привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Принцип невиновности налогоплательщика не действует в отношении самого налога, а распространяется только на налоговую санк-цию.

Презумпция же правоты налогоплательщика распространяется на налог, порядок его исчисления и уплаты, и для ее применения не обязательно совершение правонарушения. Иначе говоря, последнее положение по своему содержанию шире и непосредственно действует на стадии исчисления и уплаты самого налога, в отношении которого действует принцип облагаемости (то есть доказывать отсутствие обязанности по уплате налога или сбора в том или ином случае обязан налогоплательщик).

Иными словами, когда речь идет о порядке исчисления и уплаты налога или сборов и в условиях неясности законодательства о налогах и сборах изначально предполагается, что налогоплательщик прав и при совершении тех или иных действий действовал в соответствии с налоговым законодательством, пока не будет доказано обратное. Если же по конкретному делу будет установлено, что нормы п. 7 ст. 3 НК РФ по тем или иным причинам не применимы, то должны анализироваться положения п. 6 ст. 108 НК РФ.

5. Практический характер положений, закрепленных в пунктах 6 и 7 НК РФ проявляется также в том, что хотя в ст. 3 НК РФ принцип определенности направлен в первую очередь на акты законодательства о налогах и сборах, он должен непосредственно применяться также и к нормативным правовым актам исполнительных органов о налогах и сборах, так как в соответствии со ст. 4 НК РФ эти акты должны соответствовать законодательству о налогах и сборах.

Иными словами, если нормативный документ о налогах и сборах исполнительного органа государственной власти, например, постановление, распоряжение Правительства РФ, документы Минфина России, МНС России и др., не соответствуют требованиям п. 6 ст. 3 НК РФ или содержат неустранимые сомнения, противоречия и неясности, все соответствующие сомнения должны трактоваться в пользу плательщика налогов и сборов.

6. Если сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах не устранимы, презумпция правоты налогоплательщика направлена на обеспечение дополнительной защиты прав налогоплательщика и гарантирует, в первую очередь, защиту прав собственности. Именно поэтому и в соответствии с п. 3 ст. 5 НК РФ данное положение имеет обратную силу и должно применяться с 1 января 1999 года.

В условиях неразвитого налогового законодательства недостатки и пробелы в законах устранялись ведомственными нормативными актами, которые посредством необоснованно расширительного толкования закона увеличивали налоговые обязанности налогоплательщиков. Вместе с тем, как отмечает К. Фогель, ясность содержания нормативного акта о налоге, границы полномочий административных органов могут быть установлены лишь в пределах разумного. Но "это не означает, однако, что любая неточность правового выражения ввиду спешки или расчета на политический эффект принимается и должна исправляться судебной практикой. Из предложенной конституционным правом строгой привязки налогового регулирования к закону следует, что осуществление налоговых законов не может быть целиком отдано на усмотрение государственных органов управления. В налоговом праве ради соблюдения Конституции действует принцип законности... И в толковании налоговых законов действуют особые нормы. Цель такого закона не может обусловить его понимание, так как толкование, связанное с целью получения дохода, вело бы к постоянному расширению налоговых обязанностей"*1.
_____
*1 Государственное право Германии. В 2-х томах. Том 2. - М.: Институт государства и права РАН, 1994. С. 127.

К сожалению, НК РФ не может устранить противоречия, коллизии, пробелы и другие недостатки в правовом регулировании налоговых отношений. Однако благодаря действию нормы, содержащейся в п. 7 ст. 3 НК РФ, противоречия и неясности в законодательстве о налогах и сборах не могут устраняться налоговыми, судебными и другими органами в пользу государственной казны, как это неоднократно имело место ранее. До тех пор, пока законодатель не внесет соответствующие изменения или дополнения, все сомнения, противоречия и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Пункт 7 ст. 3 НК РФ может непосредственно применяться налогоплательщиками для своей защиты в административном или судебном порядке, причем, как было указано ранее, независимо от того, к какому периоду относятся его действия - до 1 января 1999 года или после.

Как справедливо отмечает А. Эрделевский: "Суд вправе и обязан оценивать определенность налогового акта при рассмотрении споров, связанных с налоговыми правонарушениями. Сочтя документ неопределенным или недостаточно определенным, суд обязан истолковывать в пользу налогоплательщика все неустранимые сомнения, связанные с неопределенностью акта или противоречиями в нем. Критерием определенности является способность плательщика соответствующего налога исходя из содержания акта точно определить вид и размер подлежащего уплате налога, а также срок и порядок его уплаты"*1.
_____

Вместе с тем, как правильно отмечает автор, подход к требованию определенности должен дифференцироваться в зависимости от того, кто выступает в качестве налогоплательщика. Очевидно, наибольшую способность самостоятельно разобраться в содержании налогового акта следует предполагать у налогоплательщика-организации, меньший уровень такой способности - у налогоплательщика-гражданина, занимающегося предпринимательской деятельностью, и, наконец, наименьшую способность - у гражданина, не имеющего статуса предпринимателя*1.
_____
*1 Эрделевский А. Основные принципы налогообложения// «Бухгалтерское приложение», № 1, 1999. С. 17.

7. Необходимо обратить внимание на то, что в п. 7 НК РФ используются оценочные категории, поэтому для практического применения данной статьи необходимо ответить на ряд вопросов, в частности, что может пониматься под "неустранимыми сомнениями", "противоречиями" и "неясностями", кем они могут быть признаны неустранимыми (или устранимыми) и кто и каким образом должен или может их устранять?

В Толковом словаре живого великорусского языка В. Даля дается следующее значение указанных слов: "Противоречие - спор, прекословие, опровержение чего-либо, разноречие, два несовместимых обстоятельства; ... сомнение - нерешимость, шаткое недоуменье, раздумье, колебанье мыслей; ... ясный - понятный, хорошо постигаемый, не требующий объяснения; ... устранить - удалять, отклонять помеху, препоны"*1 .
_____
*1 Даль В. Толковый словарь живого великорусского языка. В 4 т. - М.: ТЕРРА, 1994.

Учитывая первоначальное, общепринятое значение данных слов (при текстовом толковании), можно предположить, что под противоречиями актов законодательства о налогах следует понимать наличие двух или нескольких противоречащих норм (коллизия норм), под неясностями актов - отсутствие четких установлений и правил, которое не позволяет налогоплательщику однозначно исполнить свои обязанности. Поскольку словосочетание "сомнения актов" лишено однозначного содержания (акты не могут сомневаться), следует сделать вывод, что слово "неустранимые" относится только к слову "сомнения", а под неустранимыми сомнениями понимаются сомнения должностных лиц государственных и муниципальных органов, применяющих нормы НК РФ, и, в первую очередь, судей. К словам "противоречия" и "неясности" слово "неустранимые" не относятся, так как "противоречия" и "неясности" либо есть, либо их нет. Наличие противоречий и неясностей в законодательстве должно устанавливаться в каждом конкретном случае применительно к каждому конкретному делу.

Например, в редакции п. 2 ст. 119 НК РФ до 9 июля 1999 года было предусмотрено, что "...непредставление налогоплательщиком или законным представителем налоговой декларации в налоговый орган в течение 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 50 процентов общей суммы денежных средств, поступивших на счет за период задержки представления или непредставления сведений об открытии этого счета".

Анализ данной нормы позволял говорить о наличии в ней "неясностей" и "противоречий", поскольку диспозиция данной статьи и санкция за совершение указанных действий не совпадают и совершенно не связаны друг с другом. На основании принципа презумпции правоты налогоплательщика, закрепленного в ст. 3 НК РФ, данные "неясностей" и "противоречий" должны трактоваться в пользу налогоплательщика, поэтому за вышеуказанное нарушение ответственность вообще не применялась.

По нашему мнению, окончательные ответы на данные вопросы должны быть выработаны, по всей видимости, в ходе судебной практики применения НК РФ. Однако представляется, что отныне презумпция правоты налогоплательщика позволяет ему в условиях несовершенства действующего законодательства поступать наиболее выгодным для себя образом. Установление в НК РФ презумпции правоты налогоплательщика, известной законодательству многих развитых стран, означает, что в России постепенно меняется взгляд на характер взаимоотношений налогоплательщика и государства, а "правила игры" становятся более цивилизованными.

Таким образом, подводя итог вышесказанному, можно с уверенностью говорить о том, что налогоплательщик получил механизм для защиты своих законных прав и интересов. Грамотное использование положений, закрепленных в пунктах 6 и 7 ст. 3 НК РФ при наличии каких-либо "неясностей", "неточностей" или "неустранимых сомнений", может существенно помочь налогоплательщику в решении тех или иных конфликтов, возникших с налоговыми органами.

В то же время использование на практике данного принципа презумпции правоты налогоплательщика должно подтолкнуть законодателей на принятие налоговых законов, сформулированных таким образом, "чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить".