Для установления взаимовыгодного сотрудничества компании устраивают деловые приемы. При выполнении определенных условий затраты на эти приемы могут отражаться в составе представительских расходов. Об учете этих расходов предлагаем поговорить.

Согласно подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ организации на общем режиме вправе включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, представительские расходы, понесенные при организации официального приема и обслуживании представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества. При этом состав и порядок отражения расходов определяются в п. 2 ст. 264 НК РФ. Расходы учитываются в сумме, не превышающей 4% от величины расходов на оплату труда за текущий отчетный (налоговый) период.

Разберемся с определением

Приведем определение, данное в п. 2 ст. 264 НК РФ. «К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в пере­говорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний».

Обратите внимание, что в определении указан термин «официальный прием». Однако, какой именно прием считается официальным, в НК РФ не уточняется. Рискнем предположить, что прием будет считаться официальным, если у организации есть в наличии документы, подтверждающие деловой характер встречи. В качестве таких документов можно назвать приказ руководителя о проведении представительского мероприятия, отчет о проведении приема или программу приема, содержащую перечень рассматриваемых вопросов и утвержденную руководителем компании.

Закрытый или открытый состав расходов

Из пункта 2 ст. 264 НК РФ непонятно, является ли список представительских затрат исчерпывающим. По мнению автора, причина этому — несоответствие первого и второго абзаца п. 2 ст. 264 НК РФ друг другу.

Так, из писем Минфина России от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796 и от 16.04.2007 № 03-03-06/1/235 очевидно, что чиновники делают упор на втором абзаце и указывают, что перечень представительских расходов закрыт и расширительному толкованию не подлежит.

Однако есть постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 № Ф04-9370/2006(30552-А81-27), где суд указал, что понятие «обслуживание» в смысле п. 2 ст. 264 НК РФ имеет широкий спектр. И в соответствии с положениями ст. 11 НК РФ к представительским можно отнести также те расходы, которые прямо в п. 2 ст. 264 НК РФ не упомянуты. Нетрудно понять, что суд сделал упор на первом абзаце п. 2 ст. 264 НК РФ.

От себя добавим, что если бы перечень допустимых представительских расходов действительно был закрыт, указание на то, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний, было бы бессмысленно. Таким образом, к представительским расходам разрешается отнести все расходы, связанные с официальным приемом, кроме тех, что упомянуты в абз. 2 п. 2 ст. 264 НК РФ. В качестве подтверждения этого можно привести постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.02.2011 № А32-8834/2010. Суд указал следующее. При отнесении тех или иных расходов к представительским необходимо, чтобы они были связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, произведены при проведении официальных мероприятий и не относились к расходам на организацию отдыха или развлечений.

В пункте 2 ст. 264 НК РФ указано, что к представительским расходам относятся также расходы налогоплательщика на обслуживание участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

Такая формулировка вызывает споры между налогоплательщиками и налоговиками относительно признания представительских расходов в отношении общего собрания акционеров и ревизионной комиссии. Нетрудно предположить, что общее собрание акционеров можно приравнять к «иному руководящему органу налогоплательщика», что и сделал ФАС Уральского округа в постановлении от 03.03.2005 № Ф09-529/05-АК. Аналогичной позиции придерживается и ФАС Северо-Кавказ­ского округа в постановлении от 15.10.2007 № Ф08-6877/2007-2552А.

А вот относить к представительским расходы на прием членов ревизионной комиссии будет достаточно рискованно. Объясним почему. В состав представительских расходов включаются затраты на прием руководящего органа налогоплательщика (п. 2 ст. 264 НК РФ). А согласно п. 1 ст. 85 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» ревизионная комиссия общества создается для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества. Соответственно, ревизионная комиссия не относится к руководящему органу компании.

Спорные расходы

Рассмотрим некоторые виды расходов и выясним, можно ли их учесть в составе представительских.

Стоимость проживания гостей

Минфин России в письме от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796 указал, что компания не вправе учесть затраты на проживание гостей, прибывших на официальную встречу. Основание следующее - данные расходы не предусмотрены в п. 2 ст. 264 НК РФ. Аналогичные выводы изложены в письмах Минфина России от 16.04.2007 № 03-03-06/1/235 и УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 № 20-12/034115.

Судебная практика, как правило, на стороне налогоплательщиков, желающих учесть подобные расходы. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 № Ф04-9370/2006­(30552-А81-27) суд подчеркнул, что под обслуживанием понимается в том числе и обеспечение жильем человека, прибывшего из другого города. Следовательно, затраты на проживание в гостинице представителей других компаний относятся к представительским расходам. И ВАС РФ в Определении от 21.06.2007 № 7176/07 это решение поддержал.

Расходы на проезд гостей к месту нахождения принимающей стороны

Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским относятся расходы на транспортное обеспечение гостей. А можно ли учесть в составе представительских расходов затраты на покупку билетов для деловых партнеров, которые приедут на прием?

В письме УФНС России по г. Москве от 14.07.2006 № 28-11/62271 говорится, что стоимость авиационных и железнодорожных билетов, а также оплата проезда любым другим транспортом представителей других организаций (кроме транспортного обеспечения доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия), не относятся к представительским расходам. В письме УМНС России по г. Москве от 11.11.2004 № 26-12/73173 также содержатся разъяснения о том, что стоимость билетов, купленных для представителей других организаций, не учитывается при налогообложении.

ФАС Московского округа придерживается иной точки зрения по данному вопросу. В постановлении от 23.05.2011 № КА-А40/4584-11 суд указал, что оформление билетов и виз не может быть квалифицировано в качестве представительских расходов, так как перечень данных расходов в п. 2 ст. 264 НК РФ является закрытым. Однако такие затраты подлежат учету в составе прочих расходов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Отметим, что данное решение суда выгодно налогоплательщикам. Ведь представительские расходы нормируются, а прочие можно учесть полностью.

Приобретение спиртного

По мнению Минфина России (письма от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176 и от 16.08.2006 № 03-03-04/4/136), расходы на приобретение продуктов питания и спиртных напитков могут учитываться в составе представительских расходов. Отметим, что в более ранних письмах (см., например, письмо от 19.11.2004 № 03-03-01-04/2/30) финансовое ведомство придерживалось позиции, что расходы на приобретение спиртных напитков можно учесть, если они произведены в размерах, установленных обычаями делового оборота. При этом под обычаями делового оборота понимаются правила, применяемые обычно в какой-либо отрасли предпринимательской деятельности.

Несмотря на позицию Минфина России, в некоторых случаях налоговики не принимают расходы на покупку алкоголя для официального приема. Такая спорная ситуация, в частности, рассмат­ривалась в постановлении ФАС Поволжского округа от 15.01.2013 № А55-14189/2012. Суд принял сторону организации, которая включила в состав представительских расходов затраты на приобретение алкогольных напитков. Судьи указали, что ст. 264 НК РФ не содержит перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав представительских расходов. Поэтому расходы были учтены правомерно.

ФАС Уральского округа (постановление от 10.11.2010 № Ф09-7088/10-С2) также принял сторону налогоплательщика в споре по поводу принятия расходов на спиртное для делового приема. Суд подчеркнул, что перечень представительских расходов не является исчерпывающим. Поэтому к ним могут относиться и расходы на приобретение алкогольных напитков.

Представительство в командировке

А как решается вопрос с учетом представительских расходов, если компания встречает партнеров не на своей территории, а на­оборот - отправляет к ним своего работника, а уже тот организует прием по месту прибытия?

В письмах Минфина России от 01.11.2010 № 03-03-06/1/675 и от 16.11.2009 № 03-03-06/1/759 говорится о том, расходы на проведение деловых приемов в рамках переговоров с клиентами во время служебных командировок можно учесть в составе представительских расходов. При этом важно подтвердить документами официальный характер встречи, а также соответствие расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Расходы на переговоры, не давшие результата

Еще одним камнем преткновения между налоговиками и налогоплательщиками является учет расходов на переговоры, которые не привели к положительным результатам. Эта проблема, например, рассматривалась в письме Минфина России от 10.04.2013 № 03-03-06/2/11897 . Организация задала следующий вопрос. Деловые встречи проводятся как в городах фактичес­кой деятельности компании и ее партнеров, так и на нейт­ральной территории - в других городах России и даже за рубежом. Переговоры проводятся исключительно с целью заключения договоров, контрактов, а также установления взаимного сотрудничества на будущее. Не все переговоры заканчиваются успешно. Можно ли списать расходы в случае безрезультатных переговоров? Компания в вопросе напомнила, что обязательное наличие у нее оправдательных документов, подтверждающих положительный результат от фактичес­ки состоявшихся деловых встреч, переговоров, командировок, законодательством не предусмотрено. Это подтверждается в постановлениях ФАС Уральского округа от 15.04.2008 № Ф09-2237/08-С2 и от 06.03.2008 № Ф09-184/08С3.

Финансисты, к сожалению, в письме не дали прямого ответа на заданный компанией вопрос. Они только сообщили, что согласно Определению КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П нормы, содержащиеся в п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного толкования, так как требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговиков.

Суды в основном поддерживают налогоплательщиков, решивших учесть расходы на прием, не давший положительных результатов. Так, ФАС Центрального округа в постановлении от 27.08.2009 № А48-2871/08-18 указал, что «признание представительских расходов обоснованными не может быть поставлено в зависимость от наличия конкретных результатов переговоров, подписания по итогам проведения встреч договоров». Поэтому, по мнению судей, организация правомерно учла представительские расходы на прием, не давший положительного результата. Аналогичная точка зрения выражена в постановлении ФАС Уральского округа от 23.12.2008 № Ф09-8529/08-С2.

Добавим, что даже если в ходе переговоров не было принято положительного решения, для подтверждения расходов необходимо по итогам встречи составить документ, свидетельствующий об их результате, пусть даже отрицательном. Например, перечень разногласий сторон, возникших в результате переговоров.

Расходы на аренду помещения для приема

Если у организации нет своего зала для проведения приема, то приходится его арендовать. Право на включение в налоговую базу затрат на аренду помещения, предназначенного для встречи делегации, налогоплательщикам иногда приходится отстаивать через суд. Минфин России по этому поводу высказывался очень давно. В письме от 12.03.2003 № 04-02-03/29 он выступил против учета подобных затрат по причине того, что перечень представительских расходов является закрытым и оплата аренды помещения для переговоров в нем не упомянута. По всей видимости, налоговики на местах придерживаются подобной позиции и в настоящее время. По мнению финансового ведомства, перечень представительских расходов имеет закрытый характер и затраты на аренду помещения для переговоров в нем не упомянуты.

Суды в этом вопросе поддерживают налогоплательщиков. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 29.12.2010 № КА-А40/14430-10 указал, что расходы на аренду зала и оборудования для проведения представительского мероприятия можно учесть на том основании, что эти расходы являются документально подтвержденными, экономически обоснованными и направлены на получение дохода. Таким образом, условия для признания расходов, содержащиеся в п. 1 ст. 252 НК РФ, выполнены. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 19.06.2008 № А13-7506/2006-28 признал расходы на аренду зала для приема обоснованными, так как у общества отсутствовали собственные помещения, пригодные для приема делегации. Кроме того, общество представило документы, подтверждающие официальный характер делового приема.

Расходы на оформление зала

Некоторые компании помещение, где будет проходить деловой прием, оформляют цветами, лентами, шариками, лозунгами и т.п. Но, по мнению Минфина России, расходы на украшение зала не относятся к представительским (письмо от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176). Аргумент: данные расходы не предусмот­рены в п. 2 ст. 264 НК РФ.

Однако и здесь есть поддержка судей. В частности, по мнению ФАС Московского округа (постановление от 03.09.2010 № КА-А40/10128-10), перечень представительских расходов не является закрытым. Поэтому у налоговой инспекции нет оснований исключать из налоговой базы затраты на украшение зала для переговоров.

Какие документы подтвердят расходы

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в базе по налогу на прибыль учитываются только документально подтвержденные расходы. Однако для таких расходов как представительские, только документов, полученных от контрагентов и доказывающих факт того, что эти расходы были осуществлены, недостаточно. Важно подтвердить, что затраты были понесены организацией в целях официального приема. Какие именно документы понадобится составить, в НК РФ не уточняется.

В письме Минфина России от 10.04.2014 № 03-03-Р3/16288 содержатся следующие рекомендации. Подтвердить представительские расходы можно любыми первичными документами, свидетельствующими об обоснованности и производственном характере произведенных расходов. В частности, документом, подтверждающим обоснованность представительских расходов, может быть отчет о представительских расходах, утвержденный руководителем компании. При этом все расходы, перечисленные в отчете о представительских расходах, должны быть подтверждены еще и соответствующими первичными до­кументами.

Образцы составленных нами отчетов о проведении приема и собрания участников даны в приложениях и .

Отметим, что ранее Минфин России и налоговые органы указывали, что для подтверждения представительских расходов налогоплательщик может составить такие документы, как план представительского мероприятия, смету представительских расходов и список официальных лиц, которые будут участвовать в переговорах (см., например, письма Минфина России от 22.03.2010 № 03-03-06/4/26, от 13.11.2007 № 03-03-06/1/807 и УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 № 21-11/113019@).

К сведению

У бухгалтера, отражающего в учете представительские расходы, может возникнуть следующий вопрос. В приемах участвуют физические лица - представители организаций. Возникает ли у них в связи с этим доход, облагаемый НДФЛ?

Ответ можно найти в письме Минфина России от 11.12.2012 № 03-04-06/4-348. Чиновники разъясняют, что облагаемого дохода не будет. Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ от НДФЛ освобождаются доходы налогоплательщиков, связанные с выполнением ими трудовых обязанностей. Таким образом, если участие представителя организации в официальном приеме обязательно, то облагаемых доходов у него не возникает. Однако для доказательства этого компания должна иметь в наличии следующие документы:

• приказ по организации о проведении соответствующего представительского мероприятия;
• утвержденный перечень работников, принимающих в нем учас­тие.

При этом служебные обязанности работников, участвующих в переговорах, должны быть связаны с вопросами, рассмат­риваю­щимися во время представительского мероприятия.

Как определить предельную сумму расходов

Как уже указывалось, представительские расходы являются нормируемыми и учитываются в размере, не превышающем 4% от величины расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ). При этом обратите внимание на такой момент. Расходы для расчета налога на прибыль определяются нарастающим итогом с начала года. Таким образом, окончательно установить сумму представительских расходов, которую разрешено учесть в данном налоговом периоде, удастся только после его окончания. Иначе говоря, если часть затрат не вписывается в норматив в отчетном периоде (например, в I квартале), то она вполне может быть учтена в следующем отчетном периоде или в последнем месяце налогового периода. Поэтому организации, которая отражает в налоговой базе представительские расходы, необходимо вести специальный налоговый регистр для их учета. В конце каждого отчетного и налогового периода бухгалтер будет рассчитывать предельную сумму расходов и величину расходов, которую можно включить в налоговую базу.

Отметим, что перенесение представительских расходов на следую­щий налоговый период нормами НК РФ не предусмотрено. Соответственно, расходы, которые превысили предельную сумму на конец года, пропадут для налогообложения.

Пример

Туристическая фирма ООО «Аргус» в январе - марте 2014 г. провела несколько встреч с имеющимися и потенциальными партнерами. Сумма представительских расходов на эти встречи составила 612 456 руб. (без НДС). Прочих представительских расходов в 2014 г. не было. Что будет в учете, если сумма расходов на оплату труда за I квартал 2014 г. составила 4 350 000 руб., за полугодие - 9 120 000 руб., за девять месяцев - 13 312 000 руб., а за 2014 г. - 16 800 000 руб.?

Величина расходов на оплату труда за I квартал 2014г. - 4 350 000 руб. Таким образом, предельная сумма представительских расходов за этот период равна 174 000 руб. (4 350 000 руб. х 4%). Оставшую­ся сумму представительских расходов 438 456 руб. (612 456 руб. - – 174 000 руб.) учесть в этом отчетном периоде не получится.

Расходы на оплату труда за полугодие 2014 г. составили 9 120 000 руб. Максимальная сумма представительских расходов за этот период - 364 800 руб. (9 120 000 руб. х 4%). Поэтому 30 июня 2014 г. общество могло отразить в составе представительских расходов еще 190 800 руб. (364 800 руб. – 174 000 руб.). Оставшиеся 247 656 руб. (438 456 руб. – 190 800 руб.) в этом периоде учесть не удастся.

Величина расходов на оплату труда за девять месяцев 2014 г. - 13 312 000 руб. Предельная сумма представительских расходов за этот период равна 532 480 руб. (13 312 000 руб. х 4%). Общество имело право отразить 30 сентября 2014 г. еще часть представительских расходов, равную 167 680 руб. (532 480 руб. – 364 800 руб.). Опять же часть расходов в сумме 79 976 руб. (247 656 руб. – 167 680 руб.) останется неучтенной.

Предельная сумма представительских расходов по итогам года составляет 672 000 руб. (16 800 000 руб. х 4%). Это больше суммы представительских расходов, которые осуществила организация. Поэтому 31 декабря 2014 г. организация вправе отразить оставшую­ся сумму представительских расходов - 79 976 руб.

Образец налогового регистра для учета представительских расходов ООО «Аргус» за 2014 г. дан в

Содержание журнала № 11 за 2014 г.

Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Представительские расходы: гуляем для дела

Упомянутые в статье Письма Минфина можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс

Для поддержания сложившихся деловых связей, а также для установления новых нередко компании организовывают встречи с деловыми партнерами - будь то поставщики или клиенты. При учете расходов на такие встречи самое главное - правильное документальное оформление.

Рассматривать будем учет только при методе начисления.

Упрощенцы не могут учесть представительские расходы в целях налогообложения, так как в закрытом перечне расходов их нетПисьмо Минфина от 11.10.2004 № 03-03-02-04/1/22 .

Определяемся, какие расходы относятся к представительским

Для целей налогообложения к представительским относятся те расходы, которые связаны с официальным приемом и/или обслуживание мподп. 22 п. 1 , п. 2 ст. 264 НК РФ :

• физических лиц и представителей организаций, участвующих в переговорах в целях установления и/или поддержания взаимного сотрудничеств аПисьма Минфина от 03.06.2013 № 03-03-06/2/20149 , от 27.05.2009 № 03-03-06/1/351 ;
• участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа компании.

РАССКАЗЫВАЕМ РУКОВОДИТЕЛЮ

С налоговой точки зрения будет безопаснее, если иногородние представители контрагентов сами оплатят свой проезд и проживание. Если же такие затраты оплатит приглашающая компания, налоговики наверняка не разрешат учесть их в качестве представительских расходов.

Под официальным приемом понимается завтрак, обед, ужин или иное аналогичное мероприятие.

А под обслуживанием подразумевается:

• доставка участников к месту проведения представительского мероприятия и обратно (однако нельзя учесть как представительские затраты на оплату авиационных и железнодорожных билетов и издержки, связанные с доставкой прибывших на мероприятие от вокзала до гостиницы, а также расходы по проживани юПисьмо ФНС от 18.04.2007 № 04-1-02/306@ );
• буфетное обслуживание во время переговоров. В Налоговом кодексе нет перечня продуктов и напитков, затраты на которые нельзя включать в состав представительских расходов. Поэтому расходы на алкогольные напитки, купленные для проведения официальных мероприятий, тоже можно учесть в составе представительских расходо вПисьмо Минфина от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176 ; Постановление ФАС ПО от 15.01.2013 № А55-14189/2012 ;
• оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Представительские расходы можно учесть даже в том случае, если по итогам встречи желаемый договор или контракт не будет подписан. Ведь Налоговый кодекс не ставит возможность признания представительских расходов в зависимость от результативности проведенного мероприяти яп. 2 ст. 264 НК РФ ; Постановления ФАС ЦО от 27.08.2009 № А48-2871/08-18 ; ФАС УО от 23.12.2008 № Ф09-8529/08-С2 .

Затраты, направленные на повышение лояльности клиентов, поставщиков или иных организаций и физических лиц, однако не подходящие строго под определение представительских расходов, данное в Налоговом кодексе, лучше представительскими в своем учете не называт ьПостановление ФАС МО от 23.05.2011 № КА-А40/4584-11 . Безопаснее учесть их как прочие расход ыподп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ . Такой подход не только предотвратит возможные разногласия с проверяющими, но и позволит учесть ваши обоснованные расходы без каких-либо ограничений в налоговом учете. К примеру, нельзя отнести к представительским расходам затраты на чай, кофе и сладости, которыми секретарь угощает клиентов, посещающих офисПисьмо Минфина от 12.05.2010 № 03-03-06/1/327 .

Иногда организации учитывают в составе представительских расходов затраты на проведение корпоративных праздников, к примеру Нового года, 8 Марта или 23 Февраля. Однако подобные расходы связаны с развлечением работников, поэтому их нельзя учесть при расчете налога на прибыль ни в качестве представительских, ни в качестве иных прочих расходо вп. 2 ст. 264 НК РФ ; Письмо Минфина от 11.09.2006 № 03-03-04/2/206 .

А вот если на развлекательное мероприятие были приглашены представители контрагентов и цель его проведения - улучшение деловых связей и поддержание сотрудничества, в суде можно будет настаивать, что расходы на проведение такого мероприятия представительски еПостановление ФАС УО от 19.01.2012 № Ф09-9140/11 . Но риск спора с инспекцией все же сохраняется.

Место встречи изменить можно

Место официального приема можно выбрать на свой вкус. Это может быть и ваш офис, и бизнес-центр, и ресторан или кафе. Но вы не должны давать проверяющим повода усомниться в том, что встреча была организована с деловыми целями. К примеру, у инспекторов могут возникнуть претензии к расходам на организацию встречи в театре, сауне, аквапарке, бильярдном клубе или боулинг-центре (особенно если в них нет ресторанного обслуживания).

Время проведения переговоров никак не влияет на налоговый учет представительских расходов. Переговоры можно проводить и в нерабочее время, и даже в выходные дни.

Составляем подтверждающие документы

В НК нет жесткого перечня документов, которыми подтверждаются представительские расходы. По мнению Минфина, подтвердить их помогу тПисьмо Минфина от 10.04.2014 № 03-03-РЗ/16288 :

• первичные документы, подтверждающие стоимость приобретенных товаров и услуг, использованных для представительских мероприятий, в частности те, которые прилагаются к авансовому отчету, если работник расплачивался наличными (договоры, счета, накладные, акты, счета-фактуры, чеки ККТ, товарные чеки, другие платежные документы);
• отчет (утвержденный руководителем) о проведенном представительском мероприятии и расходах на него. Не лишним будет указать его результаты. Это может быть, к примеру, или подписание протокола о намерениях заключить договор в будущем, или просто установление доверительных деловых отношений.

Налоговая служба солидарна с Минфином и уточняет: можно составить любой документ, главное - чтобы из его содержания следовало, что конкретные документально подтвержденные затраты организации связаны с проведением представительских мероприяти йПисьмо ФНС от 08.05.2014 № ГД-4-3/8852 .

Ранее Минфин настаивал на том, что дополнительно нужны приказ руководителя о проведении представительского мероприятия и смета представительских расходо вПисьма Минфина от 22.03.2010 № 03-03-06/4/26 , от 13.11.2007 № 03-03-06/1/807 . Однако в рамках совершенствования налогового администрирования количество документов, подтверждающих представительские расходы, сокращен оп. 10 разд. IV Плана, утв. Распоряжением Правительства от 10.02.2014 № 162-р .

Привычнее все же составлять отчет. Форма его произвольная. Предлагаем вам образец такого отчета.

УТВЕРЖДАЮ
Генеральный директор ООО «Красная смородинка»

Отчет о проведении официального приема представителей ООО «Любимые сады»

Официальный прием представителей ООО «Любимые сады» состоялся 21 апреля 2014 г. Место проведения переговоров - г. Москва, Ленинский проспект, д. 38, банкетный зал ресторана «Спутник».

На приеме присутствовали:
- представители ООО «Любимые сады» - 7 человек, в том числе генеральный директор Ю.И. Велебужский;
- представители ООО «Красная смородинка» - 8 человек, в том числе генеральный директор Е.В. Слейман.Нет необходимости перечислять тех, кто присутствовал на официальном банкете. Подобных требований в НК нет. Но в отчете об официальном банкете не лишним будет указать количество присутствовавших представителей контрагентов и потенциальных клиентов

По итогам официального приема подписан контракт на поставку новой продукции - сока «Юбилейный». Также заключено дополнительное соглашение к действующему договору № 1168/2013 о поставках продукции.

Общая сумма расходов на проведение представительского мероприятия составила 47 000 руб., в том числе:
- на аренду банкетного зала - 10 000 руб.;
- на покупку еды и напитков - 37 000 руб.

Копия кассового чека за ресторанное обслуживание прилагается.Если расходы на проведение представительского мероприятия были оплачены наличными деньгами, оригиналы документов, подтверждающих такую оплату (чек ККТ, бланк строгой отчетности), должны быть приложены к авансовому отчету работника, оплачивавшего наличными затраты на мероприятие

Налоговый учет: норматив для прибыли и НДС

Налоговый учет представительских расходов состоит из трех этапов.

ЭТАП 1. Считаем представительские расходы текущего месяца (квартала).

Дата признания представительских расходов определяется:

• <если> мероприятие оплачивалось в безналичном порядке - то как дата утверждения отчета о представительском мероприяти ип. 1 ст. 272 НК РФ ;
• <если> представительские расходы были оплачены работником наличными - то как наиболее поздняя из двух датп. 1 , подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ :

• <или> дата утверждения отчета о проведенном мероприятии;
• <или> дата утверждения руководителем авансового отчета.

ЭТАП 2. Выясняем, какую часть представительских расходов можно учесть в текущем периоде исходя из норматива - 4% от начисленных расходов на оплату труда (перечисленных в ст. 255 НК РФ) за текущий отчетный/налоговый перио дп. 2 ст. 264 , п. 4 ст. 272 НК РФ .

Учтите, что и сумму представительских расходов, и сумму расходов на оплату труда при нормировании нужно определять нарастающим итогом с начала го дап. 7 ст. 274 , ст. 315 НК РФ . И если какая-то часть представительских расходов не будет учтена в одном квартале, с большой долей вероятности она может быть (хотя бы частично) учтена в следующем квартале того же календарного года.

ЭТАП 3. Принимаем к вычету НДС по представительским расходам, учтенным в пределах норматива в качестве расходов текущего периода.

Если по всем представительским расходам продавцами был предъявлен входной НДС, то формула для расчета части налога, который можно предъявить к вычету, такая (отметим, что все суммы берутся нарастающим итогом с начала года).

Но такое бывает довольно редко. И если по каким-либо затратам продавцами был предъявлен входной НДС, а по другим - входного налога не было, то выгоднее пойти по иному пути. Исходите из того, что при расчете налога на прибыль в пределах норматива вы учитываете прежде всего те расходы, которые сопровождаются входным НДС. НК такой подход не запрещает. Главное, чтобы предъявляемый к вычету налог относился к расходам, принимаемым при исчислении налога на прибыл ьп. 7 ст. 171 НК РФ .

Если сумма представительских расходов в пределах норматива больше суммы расходов, по которым продавцом предъявлен входной НДС, то к вычету можно принять весь входной НДС по представительским расходам.

В иной ситуации для расчета суммы, предъявляемой к вычету, потребуется расчет. Приведем пример, подходящий в большинстве случаев. Опять же все суммы в нем считаются нарастающим итогом с начала года.

Поскольку представительские расходы надо нормировать нарастающим итогом с начала года, то может получиться, что НДС по таким расходам вы сможете принять к вычету частично в одном квартале, а частично - в другом (когда расходы перестанут быть сверхнормативными в целях налогообложения прибыли). В частности, из-за того, что в течение года фонд оплаты труда увеличивается и появляется возможность учесть в «прибыльных» расходах дополнительную сумму нормируемых затра тПисьмо Минфина от 06.11.2009 № 03-07-11/285 .

Внимание

НДС по сверхнормативным представительским расходам нельзя ни принять к вычету, ни учесть в налоговых расходах.

Если же по итогам года часть входного НДС по представительским расходам, которые не укладываются в «прибыльный» норматив, осталась не заявленной к вычету, то в налоговом учете такую сумму НДС нельзя учесть как самостоятельный расхо дп. 1 ст. 170 , ст. 270 НК РФ .

Для нормирования представительских расходов и подсчета принимаемого к вычету НДС лучше создать налоговый регистр-расчет. Он может быть, к примеру, таким.

ООО «Красная смородинка»
форма утв. Приказом от 20.12.2013 № 25

Регистр-расчет представительских расходов
за 20 14 годФорма предлагаемого регистра предусматривает нормирование представительских расходов в течение всего года. Однако ее надо заполнять по итогам каждого квартала тем плательщикам налога на прибыль, у кого отчетные периоды - квартал, полугодие и 9 месяцев.
Если же отчетные периоды - месяц, 2 месяца и так далее, граф в регистре-расчете должно быть больше (суммы нормируемых представительских расходов надо считать на конец каждого отчетного периода и на конец года)ст. 285 НК РФ

№ строки	Показатель	Сумма, руб.
		I квартал	Полугодие	9 месяцев	Год
1	Сумма расходов за последний квартал текущего отчетного/налогового периода	240 000	90 000	30 000
1а	В том числе сумма расходов, по которым продавцом предъявлен НДС	160 000	40 000	10 000
2	Сумма расходов за отчетный/налоговый период, рассчитанная нарастающим итогом с начала года (стр. 1 + стр. 2 за предыдущий отчетный период)	240 000	330 000	360 000
2а	В том числе сумма расходов, по которым продавцом предъявлен входной НДС (стр. 1а + стр. 2а за предыдущий отчетный период)	160 000	200 000	210 000
3	Сумма входного НДС, относящегося к представительским расходам последнего квартала текущего отчетного/налогового периода	28 800	7 200	1 000
4	Сумма входного НДС, относящегося к представительским расходам текущего года (стр. 3 + стр. 4 за предыдущий отчетный период)	28 800	36 000	37 000
5	Сумма расходов на оплату труда, рассчитанная нарастающим итогом с начала года	3 000 000	3 900 000	6 000 000
6	Норматив представительских расходов - предельная величина, принимаемая для целей налогообложения (стр. 5 х 4%)	120 000	156 000	240 000
7	Сумма расходов за отчетный период, принимаемая для целей налогообложения (меньшее значение из показателей, отраженных в стр. 6 и в стр. 2)Суммы представительских расходов участвуют при расчете показателя строки 040 «Косвенные расходы - всего» приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за соответствующий отчетный/налоговый период	120 000	156 000	240 000
8	Сумма расходов, принимаемая для целей налогообложения в последнем квартале (стр. 7 – стр. 7 за предыдущий отчетный период текущего года)	120 000	36 000	84 000
9	Сумма входного НДС, принимаемого к вычету с начала года: <если> стр. 2а ≤ стр. 7, то стр. 4; <если> стр. 2а > стр. 7, то стр. 4 х стр. 7 / стр. 2а	21 600	28 080	37 000
9а	Сумма входного НДС, принимаемого к вычету в последнем квартале (стр. 9 – стр. 9 за предыдущий отчетный период)	21 600	6 480	8 920

Лицо, ответственное за составление регистра, п. 20 ПБУ 10/99 . Они отражаются на счете 44 «Расходы на продажу» или на счете 26 «Общехозяйственные расходы»:

• <или> на дату утверждения авансового отчета - если работник отчитался о потраченных наличных деньгах после проведения представительского мероприятия;
• <или> на дату завершения мероприятия и утверждения отчета по нему - если работник отчитался о расходах до этой даты.

РАССКАЗЫВАЕМ РУКОВОДИТЕЛЮ

Встречу с контрагентами лучше не организовывать в театрах, саунах и различных увеселительных заведениях, в которых нет ресторанного обслуживания. Проверяющие сочтут расходы на такую встречу необоснованными и не разрешат учитывать их при расчете налога на прибыль.

В ситуации, когда организация применяет в бухгалтерском учете ПБУ 18/02 и часть представительских расходов будет превышать налоговый норматив, придется начислить отложенный налоговый актив (дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы» – кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»). Если в следующих кварталах того же календарного года появится возможность признать в налоговом учете дополнительную часть расходов, которые ранее были сверхнормативными, то отложенный налоговый актив надо будет уменьшить обратной проводкой.

Если же на конец года останется часть расходов, которые в налоговом учете признать нельзя, с ней можно поступить так:

• <или> погасить остаток ОНА проводкой по дебету счета 68 и кредиту счета 09 и на ту же сумму начислить постоянное налоговое обязательство по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета 68п. 7 ПБУ 18/02 ;
• <или> списать остаток ОНА на счет 99 «Прибыли и убытки» (как при выбытии актива/обязательства, по которому оно было начислено в связи с тем, что списываемая сумма не повлияет на налогооблагаемую прибыль как текущего, так и последующих отчетных периодо в)п. 17 ПБУ 18/02 . Этот способ проще, но он не совсем верный (поскольку как такового выбытия актива/обязательства не происходит). Однако итоговая сумма налога на прибыль по данным бухучета будет такой же, как и при предыдущем варианте проводок.

При списании в конце года на расходы суммы НДС, относящегося к сверхнормативным представительским расходам, надо отразить постоянное налоговое обязательство по дебету счета 99 и кредиту счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»)п. 7 ПБУ 18/02 .

Если встречи руководства с представителями контрагентов не будут оформлены как официальные представительские мероприятия, инспекторы наверняка расценят их как личные встречи директора. А возмещение затрат на такие личные встречи не учитывается как представительские расход ыПисьма Минфина от 16.11.2009 № 03-03-06/1/759 , от 01.11.2010 № 03-03-06/1/675 . Кроме того, возмещение руководителю его личных расходов должно рассматриваться как выплата ему дохо даст. 209 НК РФ . А значит, с этой суммы организация должна исчислить НДФЛ (его надо удержать с других выплачиваемых доходов) и начислить страховые взносы.

1. Бухгалтерский учет

Определение представительских расходов можно найти в Приказе Минфина РФ от 15 марта 2000 г. № 26н. Оно звучит так: «Представительские расходы, связанные с деятельностью организации, – это расходы организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранных), участвующих в переговорах с целью установления и (или) поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) или другого аналогичного органа организации».

К представительским расходам Минфин относил следующие затраты.
1. Затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников).
2. Транспортное обеспечение участников приема.
3. Посещение культурно-зрелищных мероприятий.
4. Буфетное обслуживание во время переговоров и мероприятий культурной программы.
5. Оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.

Если организация командирует своего сотрудника для переговоров в другую организацию, то расходы на осуществление такой встречи не могут считаться представительскими. Ведь представительские расходы – это затраты принимающей стороны, а в данном случае принимающей стороной является организация-партнер.

В бухгалтерском учете не установлено никаких ограничений по видам и размерам представительских расходов. Они включаются в состав расходов по обычным видам деятельности и признаются в том отчетном периоде, в котором возникли, независимо от времени фактической оплаты.

Основное требование – затраты на прием и обслуживание представителей других организаций должны быть связаны с установлением или поддержанием взаимовыгодного сотрудничества. А расходы на прием и обслуживание участников, прибывших на заседания совета или ревизионной комиссии, – с работой этих органов организации. Представительские расходы, понесенные организацией, в полном объеме отражаются на счетах учета затрат.

Представительские расходы могут быть учтены в составе расходов по обычным видам деятельности предприятия (п. 5–8 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33). В этом случае представительские расходы являются текущими и учитываются на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетами:
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
71 «Расчеты с подотчетными лицами»
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В некоторых случаях представительские расходы могут быть отнесены на капитальные вложения, если они связаны с капитальным строительством, модернизацией, реконструкцией, приобретением основных средств или нематериальных активов. В этом случае они будут отражаться по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и включаться в первоначальную стоимость основных средств или нематериальных активов.

Или же представительские расходы могут быть включены в состав прочих расходов, если они связаны с продажей основных средств, нематериальных активов или ценных бумаг. В этом случае сумма указанных расходов будет списана в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы».

Если для проведения представительского мероприятия приобретаются материально-производственные запасы (продукты), то сначала их следует отразить на счете 10 «Материалы» или на счете 15 «Заготовление и приобретение МПЗ» в зависимости от выбранной учетной политики. По мере использования приобретенных ценностей их стоимость списывается со счета 10 на счет учета затрат (26 или 44).

Пример
В ноябре 2007 года ООО «Шанхай» осуществило расходы, которые были связаны со следующими мероприятиями:

• официальные обеды в ресторане по месту нахождения ООО «Шанхай», а также по месту нахождения деловых партнеров организации;
• буфетное обслуживание во время переговоров;
• транспортное обслуживание делегаций;
• посещение театра и концертного зала.

Для организации встречи по месту нахождения ООО «Шанхай» была привлечена специализированная организация. Ей было перечислено по безналичному расчету 8 142 руб., в том числе НДС – 1 242 руб.

Для участия в переговорах по месту нахождения контрагентов были командированы сотрудники ООО «Шанхай». На командировочные расходы им было выдано 4 200 руб. Согласно авансовому отчету, который представили сотрудники ООО «Шанхай» после возвращения из командировки, расходы на поездку составили 4 123 руб.

На приобретение продуктов и напитков в целях проведения буфетного обслуживания из кассы организации было выдано подотчетному лицу 1 000 руб. На основании авансового отчета продукты и напитки оприходованы в качестве МПЗ.

Транспортное обслуживание гостей было поручено специализированной организации, стоимость услуг которой составила 1298 руб., в том числе НДС – 198 руб.

На приобретение билетов в театр и концертный зал было израсходовано 2 300 руб., которые были выданы подотчетному лицу из кассы организации.

В бухгалтерском учете ООО «Шанхай» были сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50
– 7 500 руб. (1 000 + 4 200 + 2 300) – из кассы выданы деньги на приобретение продуктов и напитков для буфетного обслуживания, на командировочные расходы и для приобретения билетов в театр и концертный зал;
ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»
КРЕДИТ 51
– 9 440 руб. (8 142 + 1 298) – перечислена предоплата на организацию деловой встречи и на транспортное обслуживание делегации;
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 71
– 1 000 руб. – оприходованы напитки и продукты, приобретенные для буфетного обслуживания гостей;
ДЕБЕТ 50 субсчет 3 «Денежные документы» КРЕДИТ 71
– 2 300 руб. – отражена стоимость билетов в театр и концертный зал, приобретенных через подотчетное лицо;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 71
– 4 123 руб. – на основании авансового отчета отражены командировочные расходы.

Обратите внимание! В том случае, когда деловую встречу организуют партнеры организации, командировочные расходы, связанные с этой поездкой, не включаются в состав командировочных расходов.

На основании Акта о списании представительских расходов на официальный прием представителей в бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
– 8 000 руб. (9 440 – 1 242 – 198) – отражены расходы на организацию деловой встречи и транспортное обслуживание членов делегации;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 1 440 руб. (1 242 + 198) – на основании полученных счетов-фактур выделена сумма «входного» НДС по расходам на организацию деловой встречи и на транспортное обслуживание;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 10
– 1 000 руб. – списана стоимость продуктов питания и напитков, использованных в ходе деловой встречи;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 50 субсчет 3 «Денежные документы»
– 2 300 руб. – использованы билеты в театр и концертный зал, приобретенные для участников деловой встречи.

Таким образом, общая сумма представительских расходов составила 11 300 руб. (8 000 + 1 000 + 2 300):

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 44
– 11 300 руб. – на сумму представительских расходов уменьшены доходы по обычным видам деятельности текущего периода.

2. Налоговый учет

Состав представительских расходов и порядок их признания в целях налогообложения отличается от состава представительских расходов и порядка их признания в бухгалтерском учете.

Определение и состав представительских расходов
Согласно Налоговому кодексу РФ представительские расходы делятся на две группы. Первые из них связаны с приемом (обслуживанием) представителей других организаций, прибывших на переговоры. А вторая группа – с приемом (обслуживанием) членов руководящего органа организации, прибывших на его заседание.

В состав представительских расходов включаются 4 вида затрат предприятия (п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
1. Расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для этих лиц, а также для официальных лиц принимающей организации, которые участвуют в приеме.
По мнению налоговиков, в состав расходов на проведение официального приема включаются только те расходы, которые непосредственно связаны с организацией питания. Следовательно, все остальные расходы не учитываются в составе представительских расходов. Речь в данном случае идет о следующих расходах:

• на аренду помещения;
• на его оформление и украшение;
• на оборудование стендов, проекторов и т.д.

2. Расходы на транспортное обслуживание – доставка гостей к месту проведения представительского мероприятия или заседания руководящего органа и обратно.
Если гости будут встречены в аэропорту и на вокзале, а затем доставлены в гостиницу, то расходы на такси нельзя отнести на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Ведь в главе 25 Налогового кодекса РФ четко сказано о транспортировке «к месту проведения представительского мероприятия и обратно».

Пример
ОАО «Кентавр» провело заседание совета директоров, часть участников которого прибыла из других городов на самолете. Организация оплатила им билеты туда!обратно. Бухгалтер учел эти суммы в качестве представительских расходов. Однако налоговый инспектор при проверке указал на то, что представительскими будут только расходы на доставку членов совета директоров из аэропорта до зала заседания и обратно, а авиабилеты по этой статье учесть нельзя.

В то же время такая ошибка для организации не повлечет никаких неблагоприятных последствий. Дело в том, что исключение расходов на перелет из состава представительских расходов вовсе не означает, что их вообще нельзя учесть при расчете налога на прибыль.

Общим собранием акционеров может быть установлена компенсация членам совета директоров расходов, которые связаны с выполнением их обязанностей по руководству ОАО. Следовательно, если общее собрание приняло такое решение, то организация имеет право оплатить перелет. Причем указанные расходы будут абсолютно оправданны.

Таким образом, при наличии документов данные расходы будут полностью соответствовать критериям статьи 252 Налогового кодекса РФ и могут уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль. А провести их можно, к примеру, по подпункту 18 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ в качестве расходов на управление организацией или по подпункту 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ в качестве «других расходов».

3. Расходы на буфетное обслуживание во время переговоров.

4. Оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате принимающей организации, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Указанные расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (подп. 22 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Но только в том случае, если приглашение гостей напрямую связано с деятельностью организации и способствует увеличению ее будущих доходов.

Обратите внимание! Для целей налогообложения прибыли состав представительских расходов является закрытым. Это значит, что при расчете налога на прибыль не учитываются расходы принимающей стороны:

• на оплату услуг по оформлению виз, проезда железнодорожным или авиационным транспортом представителей другой организации или совета директоров;
• оплата их проживания во время проведения переговоров или заседания совета директоров в гостиницах или в арендованных квартирах.

В некоторых случаях налогоплательщикам удавалось оспорить это мнение налоговиков. Например, ФАС СЗО в постановлении от 17 мая 2004 г. № А56-21571/03 встал на сторону налогоплательщиков. Он согласился с доводами истца о том, что организация может включить в состав представительских расходов затраты по оплате проживания участников официального приема:

• на организацию развлечения, отдыха, профилактики и лечения заболеваний;
• на приобретение цветов, подарков и сувениров для участников приема;
• на обслуживание участников, которые прибыли на заседание ревизионной комиссии;
• на проведение мероприятий по празднованию памятных дат, имеющих отношение как к предприятию, так и к его сотрудникам;
• на проведение корпоративных вечеринок.

Поэтому те расходы, которые не указаны в пункте 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ, не уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия.

Дополнительные расходы по организации банкета (расходы на аренду помещения, на покупку цветов для участников, на оформление помещения) нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Зато можно несколько иначе оформить документально и включить в состав расходов.

Например, можно поручить организацию приема специализированной фирме. При этом необходимо достичь договоренности о том, что арендная плата, стоимость цветов и подарков будет распределена между стоимостью банкетных блюд и напитков. В этом случае никаких претензий со стороны налоговых органов не будет.

Нередко бухгалтер относит к представительским расходам затраты на чай, кофе, коньяк, приобретенные для руководителя и сотрудников организации. При этом главным аргументом для него является тот факт, что эти продукты используются не только работниками предприятия, но и для угощения представителей других организаций.

Учтите, что подобные расходы не указаны в пункте 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ. А следовательно, не могут быть учтены при расчете налога на прибыль.

Расходы на алкогольную продукцию
Что касается алкогольных напитков, то Налоговое законодательство РФ конкретно не говорит, что расходы на приобретение алкоголя можно отнести к представительским расходам. Но вместе с тем и не запрещает это делать.

В принципе, Налоговый кодекс не уточняет, что понимать под расходами на завтрак, обед, ужин или буфетное обслуживание. В то же время бесспорным является утверждение, что в ходе этих мероприятий употребляются пищевые продукты.

Согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, который утвержден постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 г. № 301, к продукции пищевой промышленности (класс 91 0000) относятся также:

• продукция винодельческой промышленности (подкласс 91 7000);
• продукция ликероводочной, спиртовой, пивоваренной промышленности (подкласс 91 8000).

Следовательно, налогоплательщики могут отнести расходы на спиртное к расходам на представительские цели. Главное – подтвердить их документально и доказать их экономическую обоснованность. То есть убедить налогового инспектора, что количество приобретенных алкогольных напитков способствовало реализации цели официального мероприятия – установлению или поддержанию взаимного сотрудничества. В противном случае стоимость приобретенных спиртных напитков придется списать за счет собственных средств.

Специалисты МНС РФ придерживаются иной позиции (письмо МНС от 15 декабря 2003 г. № 02-5-10/127). Они считают, что расходы организации на алкогольную и табачную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в целях налогообложения прибыли. Но только в тех размерах, которые предусмотрены обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров.

Аналогичной позиции придерживается и Минфин РФ (письмо Минфина от 9 июня 2004 г. № 03-02-05/1/49). Следовательно, если налоговики на местах будут требовать исключить расходы на приобретение спиртных напитков из состава представительских расходов в целях налогообложения, то такие требования можно смело игнорировать. Ведь сейчас именно Минфин РФ может разъяснять, как применять налоговое законодательство. Причем эти разъяснения освобождают налогоплательщика от уплаты штрафа в случае налогового спора (п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ). Однако ни один нормативный документ в области налогообложения не дает определения понятию «обычаи делового оборота», и уж тем более не устанавливает нормы потребления алкогольных напитков во время официальных приемов.

Если мы обратимся к гражданскому законодательству, то отыщем определение этому понятию в пункте 1 статьи 5 Гражданского кодекса РФ. Обычаем делового оборота является сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не установленное и не зафиксированное документально (ст. 5 Гражданского кодекса РФ).

Таким образом, правила поведения превращаются в обычаи делового оборота в том случае, если обладают следующими признаками:

• сложившиеся, то есть устойчивые и достаточно определенные в своем содержании;
• широко применяемые;
• не предусмотренные законодательством;
• применяемые в какой-либо области предпринимательской деятельности.

Мы с полной уверенностью можем констатировать, что употребление алкогольных напитков на официальных приемах является обычаем делового оборота. Однако размеры такого употребления не устанавливает ни один обычай. Ведь количество выпитого спиртного – это норма каждого отдельного человека.

В то же время, несмотря на отсутствие таких размеров, количество приобретенных алкогольных напитков должно способствовать реализации цели официального мероприятия – установить или поддерживать взаимовыгодное сотрудничество (п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Поэтому к вопросу о количестве спиртного необходимо подходить осмотрительно, с позиции разумной достаточности. Значит, приобретение слишком большого количества спиртного вряд ли можно считать экономически обоснованными расходами организации.

Количество выпитого алкоголя должно находиться в пределах каких-либо разумных норм употребления спиртных напитков. Например, не более 50–100 граммов водки или коньяка на одного человека, не более 200–300 граммов вина, не более 0,3–0,5 литра пива и т.д.

Организация может разработать и утвердить нормы потребления спиртных напитков при проведении деловых переговоров в расчете на одного человека в сутки. А затем учитывать расходы на алкоголь в качестве отдельной статьи затрат на буфетное или ресторанное обслуживание по каждому официальному приему в зависимости от количества участников официального приема.

В то же время, помните, что никакой регламентации употребления алкогольной продукции налоговым законодательством не установлено.

Порядок признания представительских расходов
В налоговом учете представительские расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Такие затраты включаются в состав косвенных расходов, которые в полном объеме уменьшают доходы от производства и реализации текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ).

Порядок признания представительских расходов в целях налогообложения зависит от того, каким методом организация признает доходы и расходы – методом начисления или кассовым методом. При методе начисления дата признания представительских расходов – это день утверждения Акта о списании представительских расходов на официальный прием представителей. При кассовом методе доходы и расходы учитываются для целей исчисления налога на прибыль в том периоде, когда они были фактически оплачены (ст. 273 Налогового кодекса РФ). Учтите, что использовать этот метод могут только те организации, у которых сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг за предыдущие четыре квартала не превысила в среднем 1 000 000 руб. за каждый квартал.

Представительские расходы, перечисленные в пункте 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ, включаются в состав расходов организации в целях налогообложения независимо от следующих условий:
1) место проведения приема представителей других организаций или заседание совета директоров. Прием или заседание может проводиться в том месте, где расположена принимающая организации, или в любом другом месте (в другом городе, в другой стране). При этом необходимо решать вопросы безопасности участников приема и технического обеспечения встречи;
2) количество участников и их состав как со стороны принимающей, так и со стороны контрагента. Организация самостоятельно определяет состав участников встречи;
3) конечный результат переговоров, то есть не имеет значения, подписан или не подписан договор по результатам встречи. В случае
спора с налоговиками судьи обычно встают на сторону налогоплательщиков (например, Постановление ФАС Уральского округа от 17 июля 2004 г. № Ф09-2441/04-АК);
4) цель переговоров. На официальном приеме могут решаться вопросы о реализации продукции (работ, услуг), о приобретении товаров (работ, услуг), совместной деятельности, слиянии предприятии и т.д.

В подпункте 22 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ речь идет о представительских расходах, которые связаны «с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций».

К сожалению, законодатели не учли, что организация может проводить переговоры с представителями других организаций, но с индивидуальными предпринимателями.

На наш взгляд, если расходы на переговоры с предпринимателем удовлетворяют общим требованиям, установленным налоговым законодательством в отношении представительских расходов, то их можно учесть при расчете налога на прибыль.

Норматив представительских расходов
Представительские расходы являются нормируемыми расходами. Это значит, что при расчете налога на прибыль за отчетный (налоговый) период организация может учесть эти расходы в размере, который не превышает 4% от расходов на оплату труда предприятия за этот период.

Расходы и доходы при расчете налога на прибыль учитываются нарастающим итогом в течение года. Поэтому бухгалтеру необходимо пересчитывать сумму расходов, которая укладывается в установленный норматив. Делать это можно ежемесячно тем организациям, которые уплачивают ежемесячные авансовые платежи, или ежеквартально – тем предприятиям, которые перечисляют ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль.

Так как в налоговом учете нормируемые расходы учитываются не в полной сумме, то в бухгалтерском учете затраты оказываются выше, чем в налоговом. В то же время расходы, не учтенные в одном отчетном периоде, могут быть признаны в другом отчетном периоде.

Сумма сверхнормативных представительских расходов представляет собой постоянную разницу (п. 4 ПБУ 18/02). Возникшую постоянную разницу можно учитывать как на отдельном субсчете к счету учета затрат, или же отражать обособленно в регистрах аналитического учета.

В первом случае к счету учета затрат открывается два субсчета. Например:
– Субсчет 1 «Расходы, учитываемые в целях налогообложения»
– Субсчет 2 «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения».

Во втором случае сумма представительских расходов полностью отражается на синтетическом счете без применения субсчетов. На основании постоянной разницы организация обязана формировать постоянные налоговые обязательства. Такое требование установлено пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), которое утверждено приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н.

Если постоянная разница возникает в течение отчетного года, то в последующие периоды указанная сумма расходов может уложиться в установленный лимит. В этом случае начисленное постоянное налоговое обязательство необходимо уменьшить или вовсе списать.

Представительские расходы в пределах установленных лимитов могут учитываться при расчете налога на прибыль на основании тех же первичных документов, на основании которых они были приняты к бухгалтерскому учету.

В том случае, если сумма представительских расходов в бухгалтерском учете превышает лимит, установленный для целей налогообложения, бухгалтеру необходимо составить еще один документ – бухгалтерскую справку. В ней нужно рассчитать сумму представительских расходов, которая может быть учтена при расчете налога на прибыль.

Пример
Используем условия первого примера.
ООО «Шанхай» перечисляет авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно, исходя из фактической прибыли.
За 11 месяцев 2007 года расходы организации по оплате труда составили 200 000 руб. Сумма представительских расходов, отраженная в бухгалтерском учете за этот период, равна 11 300 руб. (без учета НДС). Помимо расходов на организацию деловой встречи, транспортного и буфетного обслуживания, в них включены расходы на посещение театра и концертного зала в размере 2 300 руб. Как мы уже говорили выше, в целях налогообложения указанные затраты не относятся к представительским расходам. Более того, они вовсе не учитываются в целях налогообложения.

Поэтому включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией в целях налогообложения, ООО «Шанхай» может представительские расходы в размере 9 000 руб. (11 300 – 2 300).

При расчете налога на прибыль за этот период организация может учесть в составе затрат текущего отчетного периода представительские расходы в размере 8 000 руб. (200 000 руб. х 4%).

Чтобы скорректировать данные бухгалтерского учета для целей налогообложения, в конце ноября бухгалтер ООО «Шанхай» составил следующий расчет:

ООО «Шанхай»
БУХГАЛТЕРСКАЯ СПРАВКА-расчет нормативной величины представительских расходов за 11 месяцев 2007 года
1. Фактическая величина представительских расходов в бухгалтерском учете – 11 300 руб.
2. Представительские расходы, учитываемые в целях налогообложения, – 9 000 руб.
3. Расходы по оплате труда – 200 000 руб.
4. Нормативная величина представительских расходов – 8 000 руб.
5. Сверхнормативная величина представительских расходов – 1 000 руб.
6. Величина представительских расходов, учитываемых в целях налогообложения, – 8 000 руб.
Главный бухгалтер
ООО «Шанхай» _______________ Краснова А. А.
(подпись)
30 ноября 2007 года

В бухгалтерском учете ООО «Шанхай» были сделаны такие записи:
ДЕБЕТ 26-1 КРЕДИТ 60, 71, 76…
– 8 000 руб. – отражена сумма представительских расходов, которую можно учесть в целях налогообложения;
ДЕБЕТ 26-2 КРЕДИТ 60, 71, 76 ….
– 3 300 руб. (1 000 + 2 300) – отражена сумма представительских расходов, которая не учитывается при расчете налога на прибыль.

Сумма сверхнормативных представительских расходов в размере 1 000 руб. (9 000 руб. – 8 000 руб.), а также величина расходов, связанных с проведением культурно-развлекательных мероприятий, в размере 2 300 руб. является постоянной разницей, на основании которой бухгалтер сформировал постоянное налоговое обязательство:
ДЕБЕТ 99 субсчет «ПНО»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 792 руб. (3 300 руб. х 24%) – отражена сумма постоянных налоговых обязательств.

В декабре 2007 года расходы на оплату труда составили 30 000 руб. Следовательно, в целом за год расходы на оплату труда равны 230 000 руб. Величина представительских расходов, осуществленных организацией за отчетный период, не изменилась.

Предельная величина представительских расходов, которую можно учесть в целях налогообложения за 2007 год, составляет 9 200 руб. (230 000 руб. х 4%). Однако расходы на посещение театра и концертного зала не включатся в состав представительских расходов при расчете налога на прибыль.

При расчете налога на прибыль в целом за 2007 год ООО «Шанхай» может учесть представител

3. Документальное оформление

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, которые были осуществлены организацией.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, заверенные документами, которые оформлены в соответствии с законодательством РФ.

Поэтому оформлению документов на представительские расходы бухгалтер должен уделить особое внимание. Речь идет как о внутренних распорядительных документах, так и о внешних первичных документах (счета-фактуры, накладные, акты, товарные чеки и т.д.).

Действующие нормативно-правовые акты не содержат конкретного перечня документов, которые необходимо оформить для включения представительских расходов в общие затраты. Поэтому организации вправе самостоятельно определить порядок расходования средств по данной статье, их документального оформления и контроля.

Внутренняя документация
Представительские расходы оформляются следующими внутренними организационно-распорядительными документами.
1. Приказ руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели.
2. Программа мероприятий, состав делегации с указанием должностей с приглашенной стороны.
3. Список представителей организации, которые принимают участие в переговорах или в заседаниях руководящего органа.
4. Перечень должностных лиц организации, которые имеют право получать под отчет средства на проведение представительских мероприятий.
5. Порядок выдачи под отчет средств на представительские мероприятия.
6. Смета представительских расходов. В ней следует указать предполагаемую величину расходов с разбивкой по конкретным статьям расходов. Кроме того, необходимо определить лицо, которое будет отвечать за прием делегации и за все произведенные расходы.
7. Акт (отчетом) об осуществлении представительских расходов. Этот документ должен быть подписан руководителем организации.
В нем должны быть указаны суммы фактически произведенных представительских расходов, а также даны ссылки на документы, подтверждающие произведенные расходы. 8. Отчет об израсходованных сувенирах или образцах готовой продукции с указанием – что, кому и сколько вручено.
9. Меню, утвержденное директором столовой, если обед предоставлялся столовой предприятия. Калькуляция должна составляться без наценки.
10. Авансовый отчет с приложением подлинников соответствующих первичных документов: чеки ККМ и товарные чеки с подробной расшифровкой вида и количества товарно-материальных ценностей, счета из ресторана, накладные, счета-фактуры, торгово-закупочные акты и т.д.

Перечисленные выше документы составляются под конкретное мероприятие. Все они, за исключением авансового отчета, не имеют унифицированных форм. Поэтому эти документы организация должна разработать самостоятельно. При этом ей следует учитывать, что бухгалтерские документы должны содержать обязательные реквизиты, о которых идет речь в статье 9 Закона о бухгалтерском учете. Напомним эти реквизиты:

• название документа;
• дату составления;
• наименование организации, от которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
• наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личные подписи указанных лиц.

Кроме того, в этих документах необходимо отразить следующую информацию:

• дату деловой встречи или приема;
• место проведения этого мероприятия;
• программу мероприятий;
• состав участников со стороны организации и представители другой организации;
• цель проведения мероприятия;
• сумму предполагаемых расходов.

По мнению налоговых органов, если организация имеет в наличии все перечисленные выше подтверждающие документы, то расходы на проведение встречи с организацией-партнером по бизнесу могут быть признаны представительскими расходами для целей налогового учета.
Даже если в акте не указаны фамилии, имена и отчества присутствующих представителей организации-партнера.

Обратите внимание! Цель официальных приемов должна быть приведена в соответствии с теми формулировками, которые приведены в п. 2 ст. 264 НК РФ. Например, цели проведения официального приема могут быть следующие.
1. Обсуждение вопросов об исправлении недочетов в работах по существующим контрактам.
2. Обсуждение вопросов о финансировании работ по существующим контрактам или об увеличении объемов финансирования по этим
контрактам.
3. Обсуждение вопроса о заключении новых контрактов.
4. Обсуждение технических аспектов существующих и предполагаемых контрактов (технические термины и т. д.).

Эти формулировки в качестве типовых, а также другие технические аспекты встречи, рекомендуется отражать во всех внутренних документах организации: в приказе на организацию официального приема, в программе проведения встречи, в отчете о проведенных
переговорах.

Желательно, чтобы формулировка «проведение переговоров» фигурировала и в первичных документах по представительским расходам, которые организация получит от контрагентов.

Для включения представительских расходов в состав затрат по обычным видам деятельности, необходимо, чтобы прослеживалась взаимосвязь между официальным приемом и деятельностью предприятия.

Это может подтверждено:

• заключенными договорами;
• подписанными контрактами, протоколами о намерениях;
• деловой перепиской.

Итогом заседания совета, общего собрания акционеров, правления должно быть принятие решения или протокола.

Нередко у бухгалтеров возникает вопрос: в каком размере можно учесть представительские расходы, если фактические затраты отличаются от запланированных?

Мнение налоговиков по этому вопросу следующее. Если фактические затраты будут меньше, чем те, которые предусмотрены программой, то в расходах можно учесть фактические затраты. Но если фактические расходы превысят запланированные, то прибыль можно уменьшить только на сумму запланированных расходов.

На наш взгляд, такая позиция не является верной. В соответствии с пунктом 42 статьи 270 Налогового кодекса РФ на представительские расходы может быть потрачено не более 4% от расходов на оплату труда за тот налоговый (отчетный) период, в котором произведены представительские расходы. Поэтому отнесение затрат к представительским расходам зависит от соблюдения этого лимита.

Никаких других ограничений Налоговым кодексом не установлено.Однако, чтобы избежать споров с налоговыми органами, мы советуем предприятиям закладывать в сметы по представительским расходам большую величину, чем организация хотела бы израсходовать на проведение деловых встреч. В этом случае предприятие обязательно уложится в сумму заранее запланированных представительских расходов.

Первичные документы
После проведения представительских мероприятий организация должна собрать все документы, которые подтверждают расходы, понесенные организацией на организацию официального приема.

Затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников)
Приобретение продуктов подотчетными лицами при проведении официального приема приходуется по данным авансового отчета на счет 10 «Материалы» субсчет «Продукты для представительских целей».

Эти продукты списываются на счета учета затрат (26 или 44) на основании:

• товарных накладных типовой унифицированной формы № ТОРГ-12;
• накладных на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары типовой унифицированной формы № ТОРГ-13.

Указанные формы утверждены постановлением Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 г. № 132.

Списание других материальных ценностей, например, сувениров, оформляется требованием-накладной типовой унифицированной формы № М-11, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. № 71а.

Транспортное обеспечение участников приема
Одним из видов представительских расходов является транспортировка гостей в период проведения переговоров (из аэропорта в гостиницу, из гостиницы к месту переговоров и обратно) (п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Транспортировку делегации может осуществлять специализированная организация, с которой принимающая сторона должна заключить соответствующий договор. После оказания транспортных услуг принимающая сторона должна получить:

• двусторонний Акт об оказании транспортных услуг, подписанный заказчиком и подрядчиком;
• счет на оплату транспортных услуг;
• счет-фактуру на сумму оказанных транспортных услуг;
• путевые листы автомобилей, оказывавших транспортные услуги.

Для транспортного обслуживания принимающая сторона может задействовать свой собственный транспорт. В этом случае документами, которые подтверждают факт осуществления представительских расходов, будут:

• путевые листы автомобилей, задействованных в этом мероприятии;
• авансовые отчеты водителей на приобретение ГСМ с приложением чеков АЗС.

Буфетное обслуживание во время переговоров и мероприятий культурной программы
В буфетное обслуживание включается, как правило, предложение участникам во время кратковременных перерывов на переговорах чая, кофе, минеральной воды, соков и т.д.

Расходы на буфетное обслуживание оформляются:

• счетами;
• договорами на оказание услуг;
• заказ-счетами типовой унифицированной формы № ОП-20, актами на отпуск питания по безналичному расчету типовой унифицированной формы № ОП-22, которые утверждены постановлением Госкомстата РФ от 15 декабря 1998 г. № 132.

Оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации
Указанные расходы подтверждаются договором и актом приемки-передачи услуг.

Посещение культурно-зрелищных мероприятий
Посещение культурно-зрелищных мероприятий может быть подтверждено накладной на приобретение входных билетов.

Для расширения взаимовыгодного сотрудничества со своими контрагентами и заключения новых хозяйственных договоров организация должна проводить разного рода приемы. Затраты на такие мероприятия принято называть представительскими расходами.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

В настоящее время в нормативных актах не содержится определения представительских расходов. Его можно отыскать только в Письме Минфина РФ от 06.10.1992 № 94, где оно выглядит так:
«Представительские расходы — это затраты организации, связанные с ее коммерческой деятельностью, по приему и обслуживанию представителей других организаций и учреждений (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) организации и ревизионной комиссии».

К представительским расходам Минфин РФ в указанном Письме относит следующие затраты:

• связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников);
• транспортное обеспечение участников приема;
• посещение культурно-зрелищных мероприятий;
• буфетное обслуживание во время переговоров и мероприятий культурной программы;
• оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.

Это же определение использовалось во всех последующих документах, которые уточняли размер представительских расходов, учитываемых в себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, в том числе и в Приказе Минфина РФ от 15.03.2000 № 26н «Нормы и нормативы на представительские расходы, ..., регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядок их применения».

Признание представительских расходов в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете не установлено никаких ограничений по видам и размерам представительских расходов. Они включаются в состав расходов по обычным видам деятельности и признаются в том отчетном периоде, в котором возникли, независимо от времени фактической оплаты.

Основное требование — затраты на прием и обслуживание представителей других организаций должны быть связаны с установлением или поддержанием взаимовыгодного сотрудничества, а расходы на прием и обслуживание участников, прибывших на заседания совета или ревизионной комиссии — с работой этих органов. Представительские расходы, понесенные организацией, в полном объеме отражаются на счетах учета затрат.

Представительские расходы могут быть учтены в составе расходов по обычном видам деятельности предприятия (п. 5 — 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33). В этом случае представительские расходы являются текущими и учитываются на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетами:

• 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
• 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;
• 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В некоторых случаях представительские расходы могут быть отнесены на капитальные вложения, если они связаны с капитальным строительством, модернизацией, реконструкцией, приобретением основных средств или нематериальных активов. В этом случае они будут отражаться по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и включаться в первоначальную стоимость основных средств или нематериальных активов.

Представительские расходы могут быть включены в состав прочих операционных расходов, если они связаны с продажей основных средств, нематериальных активов или ценных бумаг. В этом случае сумма указанных расходов будет списана в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы».

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Определение и состав представительских расходов

Согласно НК РФ к представительским относятся расходы на официальный прием и обслуживание:

• представителей других организаций, которые участвуют в переговорах;
• участников, которые прибыли на заседание совета директоров, правления или иного руководящего органа.

В состав представительских расходов включаются 4 вида затрат предприятия.

1. Расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для этих лиц, а также для официальных лиц принимающей организации, которые участвуют в приеме.
   • на аренду помещения;
   • на его оформление и украшение;
   • на оборудование стендов, проекторов и т.д.

По мнению налоговиков, в состав расходов на проведение официального приема включаются только те расходы, которые непосредственно связаны с организацией питания. Следовательно, все остальные расходы не учитываются в составе представительских. Речь в данном случае идет о следующих расходах:

Такая позиция изложена в Письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 12.03.2003 № 07-02-03/29.

2. Расходы на транспортное обслуживание — доставка этих лиц к месту проведения представительского мероприятия или заседания руководящего органа и обратно.
3. Расходы на буфетное обслуживание во время переговоров.
4. Оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате принимающей организации, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Обратите внимание! Для целей налогообложения прибыли состав представительских расходов является закрытым т. е. при расчете налога на прибыль не учитываются расходы принимающей стороны:

• на оплату услуг по оформлению виз, проезда железнодорожным или авиационным транспортом представителей другой организации или совета директоров;
• на оплату их проживания во время проведения переговоров или заседания совета директоров в гостиницах или в арендованных квартирах.

В некоторых случаях налогоплательщикам удавалось оспорить это мнение налоговиков. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.05.2004 № А56-21571/03 встал на сторону налогоплательщиков. Он согласился с доводами истца о том, что организация может включить в состав представительских расходов затраты по оплате проживания участников официального приема.

Также не учитываются в составе представительских расходы:

• на организацию развлечения, отдыха, профилактики и лечения заболеваний;
• на приобретение цветов, подарков и сувениров для участников приема (Письмо УМНС РФ по г. Москве от 22.01.2004 № 26-08/4777);
• на обслуживание участников, которые прибыли на заседание ревизионной комиссии.

Поэтому те расходы, которые не указаны в п. 2 ст. 264 НК РФ, не уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия.

Признание представительских расходов

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, которые были осуществлены организацией.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, заверенные документами, которые оформлены в соответствии с законодательством РФ.

В налоговом учете представительские расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п. 2 ст. 264 НК РФ). Такие затраты включаются в состав косвенных расходов, которые в полном объеме уменьшают доходы от производства и реализации текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Представительские расходы, перечисленные в п. 2 ст. 264 НК РФ, включаются в состав расходов организации в целях налогообложения независимо от следующих условий:

1. Место проведения приема представителей других организаций или заседание совета директоров. Прием или заседание может проводиться в том месте, где расположена принимающая организация, или в любом другом месте (в другом городе, в другой стране). При этом необходимо решать вопросы безопасности участников приема и технического обеспечения встречи.
2. Количество участников и их состав как со стороны принимающей, так и со стороны контрагента. Организация самостоятельно определяет состав участников встречи.
3. Конечный результат переговоров. При этом не имеет значения, подписан или нет договор по результатам встречи. В случае спора с налоговиками судьи обычно встают на сторону налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 17.06.2004 № Ф09-2441/04-АК).
4. Цель переговоров. На официальном приеме могут решаться вопросы о реализации продукции (работ, услуг), о приобретении товаров (работ, услуг), совместной деятельности, слиянии предприятий и т.д.

Норматив представительских расходов

Представительские расходы являются нормируемыми расходами. Это значит, что при расчете налога на прибыль за отчетный (налоговый) период Вы можете учесть эти расходы в размере, не превышающем 4% от расходов Вашей организации на оплату труда за этот период.

Расходы и доходы при расчете налога на прибыль учитываются нарастающим итогом в течение года. Поэтому Вам необходимо пересчитывать сумму расходов, которая укладывается в установленный норматив. Делать это можно ежемесячно — если Вы уплачиваете ежемесячные авансовые платежи, или ежеквартально — если Вы перечисляете ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль.

Так как в налоговом учете нормируемые расходы учитываются не в полной сумме, то в бухгалтерском учете затраты оказываются выше, чем в налоговом. В то же время расходы, не учтенные в одном отчетном периоде, могут быть признаны в другом отчетном периоде.
Сумма сверхнормативных представительских расходов представляет собой постоянную разницу. Возникшую постоянную разницу можно учитывать как на отдельном субсчете к счетам учета затрат, так и обособленно в регистрах аналитического учета.

На основании постоянной разницы организация обязана формировать постоянные налоговые обязательства. Такое требование установлено п. 7 ПБУ 18/02, которое утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н.
Если постоянная разница возникает в течение отчетного года, то в последующие периоды указанная сумма расходов может уложиться в установленный лимит. В этом случае начисленное постоянное налоговое обязательство необходимо уменьшить или вовсе списать.

Пример

000 «Призма» перечисляет авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно, исходя из фактической прибыли.
За 11 месяцев 2004 г. расходы 000 «Призма» по оплате труда составили 200 тыс. руб. Сумма представительских расходов за этот период равна 9 тыс. руб. (без учета НДС).

При расчете налога на прибыль за этот период 000 «Призма» может учесть в составе затрат текущего отчетного периода представительские расходы в размере 8 тыс. руб. (200 000 руб. 4%).

Сумма сверхнормативных представительских расходов в размере 1 тыс. руб. (9 000 8 000) является постоянной разницей, на основании которой бухгалтер сформировал постоянное налоговое обязательство:

Д 99/субсчет «ПНО»
К 68/субсчет «Расчеты
по налогу на прибыль»:

240 руб. (1 000 руб. 24%) —
отражена сумма постоянных
налогового обязательства.

В декабре 2004 г. расходы на оплату труда составили 30 тыс. руб. Следовательно, в целом за год расходы на оплату труда равны 230 тыс. руб. Величина представительских расходов, осуществленных 000 «Призма» за отчетный период, не изменилась.
При расчете налога на прибыль в целом за 2004 г. 000 «Призма» может учесть представительские расходы в размере 9 200 руб. (230 000 руб. 4%). Значит, все представительские расходы 000 «Призма» укладываются в установленный норматив.
В бухгалтерском учете была сделана такая запись:

Д 99/субсчет «ПНО»
К 68/субсчет «Расчеты
по налогу на прибыль»:

сторнирована сумма 240 руб. —
ранее начисленного постоянного
налогового обязательства.

Как определить состав расходов на оплату труда

Состав расходов на оплату труда указан в ст. 255 НКРФ.
Если при расчете налога на прибыль Вы применяете метод начисления, то в состав расходов на оплату труда Вы включаете соответствующие суммы выплат в пользу работников, которые начислены за текущий отчетный (налоговый) период.
В случае использования кассового метода в состав расходов на оплату труда можно включить только те суммы выплат, которые фактически выплачены работникам из кассы Вашего предприятия или переведены по безналичному расчету (ст. 273 НК РФ).

Обратите внимание! Перечень расходов на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ намного шире, чем состав тех расходов, которые отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Например, на основании п. 16 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются суммы:

1. Платежей (взносов) организации по договорам обязательного страхования.
2. Платежей (взносов) организации по договорам добровольного страхования или договорам негосударственного пенсионного обеспечения. Речь идет о договорах, которые заключены в пользу работников со страховыми организациями или негосударственными пенсионными фондами. При этом страховая организация или негосударственный пенсионный фонд должны иметь лицензию на ведение этих видов деятельности.

В бухгалтерском учете расходы на страхование отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию».

Как составить справку о размере представительских расходов в пределах лимита

Представительские расходы в пределах установленных лимитов учитываются при расчете налога на прибыль на основании тех же первичных документов, на основании которых они были приняты к бухучету.
В том случае, если сумма представительских расходов в бухгалтерском учете превышает лимит, установленный для целей налогообложения, Вам необходимо составить еще один документ — бухгалтерскую справку. В ней нужно рассчитать сумму представительских расходов, которая может быть учтена при расчете налога на прибыль.

Учет представительских расходов в налоговых регистрах

Вы можете разработать специальный регистр для учета представительских расходов в целях налогообложения или воспользоваться регистром бухгалтерского учета, дополнив его необходимыми реквизитами (ст. 313НКРФ).
На наш взгляд, гораздо целесообразнее использовать второй вариант, т. к. дополнения будут небольшими. В бухгалтерский регистр необходимо внести:

• суммы расходов на оплату труда за отчетный период;
• определение предельной величины представительских расходов;
• сравнение ее с фактически произведенными затратами.

Меньшая из двух величин — предельная величина представительских расходов или фактически произведенные расходы — включаются в состав прочих расходов при расчете налога на прибыль.

НДС по представительским расходам

Обычно в стоимость услуг, которые оплачивает организация при приеме представителей других организаций, входит НДС.
Сумму «входного» НДС по представительским расходам Вы можете предъявить к налоговому вычету, если выполнены условия, перечисленные в ст. 171 и 172 НК РФ:

1. представительские расходы приняты к бухгалтерскому учету;
2. на представительские расходы имеется счет-фактура, в котором указана сумма НДС;
3. представительские расходы оплачены, а сумма НДС выделена в платежном документе отдельной строкой;
4. представительские расходы относятся к деятельности, которая облагается НДС.

НДС по сверхнормативным расходам

Довольно часто перед бухгалтером встает вопрос о том, можно ли предъявить к налоговому вычету сумму «входного» НДС, которая была уплачена по сверхнормативным представительским расходам?
Официальная позиция Минфина РФ изложена в Письме от 09.11.2004 № 03-04-11/201 «Об НДС по рекламным расходам». Так как рекламные расходы также являются нормируемыми, следовательно, мнение Минфина в отношении «сверхнормативного» НДС можно распространить и на представительские расходы.

Возместить «входной» НДС по нормируемым расходам можно только в том размере, который соответствует сумме представительских расходов, которая, в свою очередь, укладывается в норматив (п. 7 ст. 171 НК РФ), т. е. в ту часть расходов, которая учитывается при расчете налога на прибыль. НДС, который приходится на сверхнормативные расходы, по мнению Минфина РФ нельзя ни предъявить к налоговому вычету, ни учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль. При этом специалисты финансового ведомства ссылаются на п. 49 ст. 270 НК РФ.

В бухгалтерском учете сумму «входного» НДС по сверхнормативным представительским расходам можно включить в состав расходов в том же месяце, в котором были учтены нормируемые расходы. Как правило, указанная сумма НДС списывается со счета 19 в дебет того же счета, на котором были учтены представительские расходы.
На наш взгляд, это не совсем верно.

Дело в том, что суммы «входного» НДС могут включаться в расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) только в определенных случаях (п. 2 ст. 170 НК РФ), например:

• представительские расходы относятся к деятельности организации, которая не облагается НДС;
• организация не является плательщиком НДС;
• товары (работы, услуги) организация реализует за пределами РФ;
• представительские расходы относятся к операциям, которые не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, среди перечисленных случаев не указан такой, который относился бы к «входному» НДС по сверхнормативным расходам. Следовательно, эту сумму НДС нельзя отнести на затраты, связанные с производством и реализацией, или включить в первоначальную стоимость основного средства или нематериального актива.
Гораздо правильнее учитывать сумму «входного» НДС по сверхнормативным расходам в составе внереализационных расходов предприятия на субсчете 91 —2 «Прочие расходы».

В бухгалтерском учете предприятие может:

• распределять общехозяйственные расходы между различными видами деятельности пропорционально прямым затратам, заработной плате производственных рабочих, расходам на содержание оборудование и т.д.;
• полностью списывать их в конце каждого месяца в дебет счета 90 субсчет «Управленческие расходы».

Главное — нужно указать выбранный способ в учетной политике.
Однако входной НДС, которые относится к этим расходам, можно распределять только пропорционально удельному весу продажной стоимости облагаемой и необлагаемой продукции в общей стоимости отгруженных товаров.
В налоговом учете сумма НДС, не принятая к вычету, учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (ст. 264 НК РФ).

Пример

Медицинский центр 000 «Силуэт» оказывает населению медицинские и косметические услуги. Медицинские услуги не облагаются НДС (подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Предположим, что представительские расходы организации составили 11 800 руб., в том числе НДС — 1 800 руб.
000 «Силуэт» распределяет общехозяйственные расходы пропорционально прямым затратам. Так, на оказание медицинских услуг приходится 20% всех расходов, а на оказание косметических — 80%.
НДС организация платит ежемесячно.

В конце месяца 000 «Силуэт» должно распределить НДС по арендной плате по двум видам деятельности. Предположим, что в апреле доля выручки от оказания медицинских услуг составила 30%, а от оказания косметических услуг — 70%.
Сумма НДС по арендной плате, которая учитывается в ее стоимости, составит:
4 000 руб. 30% 1 200 руб.

Сумма НДС по арендной плате, которая принимается к вычету, составит:
4 000 руб. 1 200 руб. 2 800 руб.

В бухгалтерском учете 000 «Силуэт» делаются проводки:

Д 26 К 60:	20 тыс. руб. — отражены расходы по аренде офиса;
Д 19-2 К 60:	4 тыс. руб. — выделена сумма НДС;
Д 60 К 51:	24 тыс. руб. — перечислена арендная плата арендодателю;
Д 26 К 19-2:	1 200 руб. — часть суммы НДС включена в арендную плату;
Д 20-1 К 26:	16 тыс. руб. (20 000 руб. 80%) — часть общехозяйственных расходов включена в затраты на оказание косметических услуг;
Д 20-2 К 26:	5 200 руб. (20 000 руб. 20% 1 200 руб.) — другая часть общехозяйственных расходов включена в затраты на оказание медицинских услуг;
Д 68/субсчет «Расчеты по НДС» К 19-2:	2 800 руб. — часть суммы НДС принята к налоговому вычету.

На наш взгляд, гораздо удобнее не включать «входной» НДС по сверхнормативным представительским расходам в состав затрат в том месяце, в котором были учтены указанные расходы, а учитывать его на счете 19 до конца года.
В конце года необходимо составить справку-расчет, в которой будет указана:

• сумма представительских расходов, которая была учтена при расчете налога на прибыль за год;
• сумма «входного» НДС, которая может быть предъявлена к налоговому вычету в отношении представительских расходов.

На основании этой справки-расчета Вы можете списать сумму «входного» НДС по представительским расходам в пределах установленных норм с кредита счета 19 в дебет счета учета расчетов с бюджетом (68).
Сумму «входного» НДС по сверхнормативным представительским расходам следует включить в состав расходов по обычным видам деятельности.

ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ

Оформлению документов на представительские расходы следует уделить особое внимание. Речь идет как о внутренних распорядительных документах, так и о внешних первичных документах (счета-фактуры, накладные, акты, товарные чеки и т.д.).
Действующие нормативно-правовые акты не содержат конкретного перечня документов, которые необходимо оформить для включения представительских расходов в общие затраты. Поэтому Вы вправе самостоятельно определить порядок расходования средств по данной статье, их документального оформления и контроля.

Внутренняя документация

Представительские расходы оформляются следующими внутренними организационно-распорядительными документами:

1. приказом руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
2. программой мероприятий, составом делегации приглашенной стороны с указанием должностей;
3. списком представителей организации, которые принимают участие в переговорах или в заседаниях руководящего органа;
4. перечнем должностных лиц организации, которые имеют право получать под отчет средства на проведение представительских мероприятий;
5. порядком выдачи под отчет средств на представительские мероприятия;
6. сметой представительских расходов, в которой следует указать предполагаемую величину расходов с разбивкой по конкретным статьям расходов, а также определить лицо, которое будет отвечать за прием делегации и за все произведенные расходы;
7. актом (отчетом) об осуществлении представительских расходов, подписанным руководителем организации, в котором должны быть указаны суммы фактически произведенных представительских расходов, а также даны ссылки на документы, подтверждающие произведенные расходы;
8. отчетом об израсходованных сувенирах или образцах готовой продукции с указанием, что, кому и сколько вручено;
9. меню, утвержденным директором столовой, если обед предоставлялся столовой предприятия, причем калькуляция должна составляться без наценки;
10. авансовым отчетом с приложением подлинников соответствующих первичных документов (чеков ККМ и товарных чеков с подробной расшифровкой вида и количества товарно-материальных ценностей, счетов из ресторана, накладных, счетов-фактур, торгово-закупочных актов и т.д.).

Перечисленные выше документы составляются под конкретное мероприятие. Все они, за исключением авансового отчета, не имеют унифицированных форм. Поэтому эти документы Вы должны разработать самостоятельно. При этом следует учитывать, что бухгалтерские документы должны содержать обязательные реквизиты, о которых идет речь в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете:

• название документа;
• дата составления;
• наименование организации, от которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личные подписи указанных лиц.

Кроме того, в этих документах необходимо отразить следующую информацию:

• дату деловой встречи или приема;
• место проведения этого мероприятия;
• программу мероприятий;
• состав участников со стороны организации и представителей другой организации;
• цель проведения мероприятия;
• сумму предполагаемых расходов.

Обратите внимание! Цель официальных приемов должна быть приведена в соответствии с теми формулировками, которые приведены в п. 2 ст. 264 НК РФ.
Например, цели проведения официального приема могут быть следующие:

1. Обсуждение вопросов об исправлении недочетов в работах по существующим контрактам.
2. Обсуждение вопросов о финансировании работ по существующим контрактам или об увеличении объемов финансирования по этим контрактам.
3. Обсуждение вопроса о заключении новых контрактов.
4. Обсуждение технических аспектов существующих и предполагаемых контрактов (технические термины и т.д.).

Эти формулировки в качестве типовых, а также другие технические аспекты встречи рекомендуется отражать во всех внутренних документах организации:

• в приказе на организацию официального приема;
• в программе проведения встречи;
• в отчете о проведенных переговорах.

Желательно, чтобы формулировка «проведение переговоров» фигурировала и в первичных документах по представительским расходам, которые Вы получите от контрагентов.
Для включения представительских расходов в состав затрат по обычным видам деятельности необходимо, чтобы прослеживалась взаимосвязь между официальным приемом и деятельностью предприятия. Это может быть подтверждено:

• заключенными договорами;
• подписанными контрактами, протоколами о намерениях;
• деловой перепиской.

Итогом заседания совета, общего собрания акционеров, правления должно быть принятие решения или протокола.

Первичные документы

После проведения представительских мероприятий необходимо собрать все документы, которые подтверждают расходы, понесенные на организацию официального приема.

1. Затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников).
   • товарных накладных типовой унифицированной формы № ТОРГ-12;
   • накладных на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары типовой унифицированной формы № ТОРГ-13.

Приобретение продуктов подотчетными лицами при проведении официального приема приходуется по данным авансового отчета на счет 10 «Материалы» субсчет «Продукты для представительских целей».

Эти продукты списываются на счета учета затрат на основании:

Указанные формы утверждены постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132.
Списание других материальных ценностей, например сувениров, оформляется требованием-накладной типовой унифицированной формы № М-11, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 № 71а.

2. Транспортное обеспечение участников приема.
   • двусторонний Акт об оказании транспортных услуг, подписанный заказчиком и подрядчиком;
   • счет на оплату транспортных услуг;
   • счет-фактуру на сумму оказанных транспортных услуг;
   • путевые листы автомобилей, оказывавших транспортные услуги.
   • путевые листы автомобилей, задействованных в этом мероприятии;
   • авансовые отчеты водителей на приобретение ГСМ с приложением чеков АЗС.

Одним из видов представительских расходов является транспортировка гостей в период проведения переговоров (из аэропорта в гостиницу, из гостиницы к месту переговоров и обратно) (п. 2 ст. 264 НК РФ).
Транспортировку делегации может осуществлять специализированная организация, с которой принимающая сторона должна заключить соответствующий договор.

После оказания транспортных услуг принимающая сторона должна получить:

Для транспортного обслуживания принимающая сторона может задействовать свой собственный транспорт. В этом случае документами, которые подтверждают факт осуществления представительских расходов, будут:



3. Буфетное обслуживание во время переговоров и мероприятий культурной программы.
   • счетами;
   • договорами на оказание услуг;
   • заказ-счетами типовой унифицированной формы № ОП-20, актами на отпуск питания по безналичному расчету типовой унифицированной формы № ОП-22, которые утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 15.12.1998 № 132.
   • продукция винодельческой промышленности (подкласс 91 7000);
   • продукция ликеро-водочной, спиртовой, пивоваренной промышленности (подкласс 91 8000).
   • сложившиеся, то есть устойчивые и достаточно определенные в своем содержании;
   • широко применяемые;
   • не предусмотренные законодательством;
   • применяемые в какой-либо области предпринимательской деятельности.

В буфетное обслуживание включается, как правило, предложение участникам во время кратковременных перерывов на переговорах чая, кофе, минеральной воды, соков и т.д. Расходы на буфетное обслуживание оформляются:

Что касается алкогольных напитков, то налоговые органы придерживаются в отношении них прямо противоположных мнений.
Например, в Письме УМНС РФ по Московской области от 10.03.2004 № 04-27/03000 говорится, что расходы на алкоголь не предусмотрены перечнем расходов на представительские цели, которые указаны в п. 2 ст. 264 НК РФ, и, следовательно, не учитываются при расчете налога на прибыль.

Однако НК РФ не уточняет, что понимать под расходами на завтрак, обед, ужин или буфетное обслуживание, тогда как утверждение, что в ходе этих мероприятий употребляются пищевые продукты, является бесспорным.

Согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, который утвержден Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 №301, к продукции пищевой промышленности (класс 91 0000) относятся также:

Специалисты МНС РФ считают, что расходы организации на алкогольную и табачную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в целях налогообложения прибыли, но только в тех размерах, которые предусмотрены обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (см. Письмо МНС РФ от 15.12.2003 № 02-5-10/127).
Аналогичной позиции придерживается и Минфин РФ (см. Письмо Минфина РФ от 09.06.2004 № 03-02-05/1/49).
Однако ни один нормативный документ в области налогообложения не дает определения понятию «обычаи делового оборота», и уж тем более не устанавливает нормы потребления алкогольных напитков во время официальных приемов.

Определение этого понятия содержится в п. 1 ст. 5ГКРФ.

«Обычаем делового оборота является сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано оно в каком-либо документе или нет».
Таким образом, правила поведения превращаются в обычаи делового оборота в том случае, если обладают следующими признаками:

Соответственно, употребление алкогольных напитков на официальных приемах является обычаем делового оборота. Но к этому вопросу необходимо подходить осмотрительно, с позиции разумной достаточности.
Хотя никакой регламентации употребления алкогольной продукции налоговым законодательством не установлено, количество выпитого алкоголя, на наш взгляд, должно находиться в пределах разумных норм употребления спиртных напитков, например, не более 50—100 г водки или коньяка на одного человека, не более 0,3 — 0,5 л пива и т.д.
Вы можете разработать и утвердить нормы потребления спиртных напитков при проведении деловых переговоров в расчете на одного человека в сутки, а затем учитывать расходы на алкоголь в качестве отдельной статьи затрат на буфетное или ресторанное обслуживание по каждому официальному приему в зависимости от количества участников официального приема.

4. Оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.
Указанные расходы подтверждаются договором и актом приемки-передачи услуг.

5. Посещение культурно-зрелищных мероприятий.

Посещение культурно-зрелищных мероприятий может быть подтверждено накладной на приобретение входных билетов.

Как учитывать представительские расходы при совмещении упрощенки и ЕНВД

В бухгалтерском учете — как обычно.
При расчете единого налога — не учитываются. При расчете ЕНВД — не имеют значения.

Утверждаю Иванов И. И.
(подпись)
Генеральный директор ООО «Смайл»
(дата утверждения)

Акт
о списании представительских расходов
на официальный прием представителей
ЗАО «Смайл» 05.01.2005 г.

Вид расходов	Дата возникновения	Сумма, включая НДС, руб.	Основание
Стоимость официального ужина в ресторане			Заказ-счет № 28 от 05.01.2005 от ООО «Харчевня трех пескарей»
Буфетное обслуживание			Чек ККМ ООО «Ашан» № 2146 от 05.01.2005
Транспортные расходы			Договор на оказание транспортных услуг № 894 от 30.12.2004, счет № 12 от 05.01.2005 от ООО «Попутчик» с приложением путевых листов»

Представительские расходы – это затраты организации, связанные с ее коммерческой деятельностью, по приему и обслуживанию представителей других организаций и учреждений (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) организации и ревизионной комиссии.

В бухгалтерском учете не установлено никаких ограничений по видам и размерам представительских расходов. Они включаются в состав расходов по обычным видам деятельности и признаются в том отчетном периоде, в котором возникли, независимо от времени фактической оплаты.

Представительские расходы могут быть учтены в составе расходов по обычным видам деятельности предприятия (п. 5–8 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33).

В этом случае представительские расходы являются текущими и учитываются на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетами:

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В некоторых случаях представительские расходы могут быть отнесены на капитальные вложения, если они связаны с капитальным строительством, модернизацией, реконструкцией, приобретением основных средств или нематериальных активов. В этом случае они будут отражаться по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и включаться в первоначальную стоимость основных средств или нематериальных активов.

Или же представительские расходы могут быть включены в состав прочих операционных расходов, если они связаны с продажей основных средств, нематериальных активов или ценных бумаг. В этом случае сумма указанных расходов будет списана в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы».

Если для проведения представительского мероприятия приобретаются материально-производственные запасы (продукты), то сначала их следует отразить на счете 10 «Материалы» или на счете 15 «Заготовление и приобретение МПЗ» в зависимости от выбранной учетной политики. По мере использования приобретенных ценностей их стоимость списывается со счета 10 на счет учета затрат (26 или 44).

Согласно Налоговому кодексу РФ представительские расходы делятся на две группы. Первые из них связаны с приемом (обслуживанием) представителей других организацией, прибывших на переговоры. А вторая группа – с приемом (обслуживанием) членов руководящего органа организации, прибывших на его заседание.

13.1. Что включается в состав представительских расходов?

В состав представительских расходов включаются четыре вида затрат предприятия (п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Рассмотрим их подробнее.

13.1.1. Расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия)

Расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для контрагентов, а также для официальных лиц принимающей организации, которые участвуют в приеме, включаются в состав представительских расходов.

Кроме того, по мнению налоговиков, в состав расходов на проведение официального приема включаются только те расходы, которые непосредственно связаны с организацией питания. Следовательно, все остальные расходы не учитываются в составе представительских расходов. Речь в данном случае идет о следующих расходах:

– на аренду помещения;

– на его оформление и украшение;

– на оборудование стендов, проекторов и т. д.

Такая позиция изложена в письме Департамента налоговой политики Минфина России от 12 марта 2003 г. № 07-02-03/29.

Добавим, что, по мнению Минфина России, расходы на завтраки, обеды и ужины во время приема делегации, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций прибывших на переговоры за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет собственных средств организации (письмо от 5 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/157).

И еще: расходы, связанные с приемом представителей филиалов и работников общества, прибывших для решения производственных вопросов, не соответствуют расходам, установленным пунктом 2 статьи 264 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, и, следовательно, не подлежат включению в состав представительских расходов.

13.1.2. Расходы на транспортное обслуживание

Доставка гостей к месту проведения представительского мероприятия или заседания руководящего органа и обратно также учитывается по статье представительских расходов.

Если гости будут встречены в аэропорту и на вокзале, а затем доставлены в гостиницу, то расходы на такси нельзя отнести на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Ведь в главе 25 Налогового кодекса РФ четко сказано о транспортировке «к месту проведения представительского мероприятия и обратно».

13.1.3. Расходы на буфетное обслуживание во время переговоров

Согласно письму Минфина от 16 августа 2006 г. № 03-03-04/4/136 расходы на приобретение продуктов питания, в том числе спиртных напитков, для организации официального приема иностранной делегации, проводимого в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, могут быть учтены в составе представительских расходов. Правда, тут же чиновники оговорились, указанные расходы должны соответствовать критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Судебная практика в отношении вопросов, связанных с отнесением расходов на алкогольную продукцию к представительским расходам, в большинстве случаев на стороне налогоплательщиков. Дело в том, что пункт 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ не определяет перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав таких расходов. В качестве примера можно привести постановления ФАС Поволжского округа от 1 февраля 2005 г. № А57-1209/04-16, ФАС Северо-Западного округа от 31 мая 2004 г. № А56-34683/03, от 12 мая 2005 г. № А56-24907/04, от 11 августа 2006 г. по делу № А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1/А33-26560/04-С3-Ф02-4272/06-С1.

13.1.4. Оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате принимающей

организации, по обеспечению перевода во время проведения

представительских мероприятий

Указанные расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (подп. 22 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Но только в том случае, если приглашение гостей напрямую связано с деятельностью организации и способствует увеличению ее будущих доходов.

13.2. Спорные представительские расходы

Для целей налогообложения прибыли состав представительских расходов является закрытым. Это значит, что при расчете налога на прибыль не учитываются расходы принимающей стороны на:

– оплату услуг по оформлению виз, проезда железнодорожным или авиационным транспортом представителей другой организации или совета директоров;

– оплату их проживания во время проведения переговоров или заседания совета директоров в гостиницах или в арендованных квартирах;

– на организацию развлечения, отдыха, профилактики и лечения заболеваний;

– на приобретение цветов, подарков и сувениров для участников приема (письмо УМНС РФ по г. Москве от 22 января 2004 г. № 26–08/4777);

– на обслуживание участников, которые прибыли на заседание ревизионной комиссии;

– на проведение мероприятий по празднованию памятных дат, имеющих отношение как к предприятию, так и к его сотрудникам;

– на проведение корпоративных вечеринок.

В некоторых случаях налогоплательщикам, правда, удавалось оспорить это мнение налоговиков. Например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 17 мая 2004 г. № А56-21571/03 встал на сторону налогоплательщиков. Он согласился с доводами истца о том, что организация может включить в состав представительских расходов затраты по оплате проживания участников официального приема.

Представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, при соблюдении порядка, установленного пунктом 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ, уменьшают налогооблагаемую базу (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 января 2006 г. № А42-8823/04-28). Из материалов дела следует, что состоялись переговоры между представителями налогоплательщика и иностранной организации по вопросам делового сотрудничества в рамках договора на оказание консультационных услуг (реструктуризация операционной деятельности, изменение организационной структуры с целью повышения эффективности сокращения затрат и развития производства). Доводы налоговой инспекции об оказании консультационных услуг не основаны на материалах дела. В материалах дела нет доказательств, свидетельствующих о том, что налогоплательщик оплачивал оказанные ему иностранной организацией консультационные услуги по вопросам реструктуризации операционной деятельности. В представленных документах не отражены какие-либо обстоятельства, свидетельствующие о фактическом оказании налогоплательщику информационных или консультационных услуг. В данном случае затраты налогоплательщика связаны с проведением официальной встречи представителей названной организации, что подтверждается приказом об организации приема, актом о проведении мероприятия, заказом-счетом. Налоговый орган также не отрицает, что спорные затраты понесены налогоплательщиком в связи с официальным приемом представителей иностранной организации.

Следовательно, в силу подпункта 22 пункта 1 и пункта 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ данные затраты относятся к представительским расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.

А вот еще один пример. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 23 декабря 2004 г. по делу № КА-А40/12097-04 прямо указал, что из содержания статьи 264 Налогового кодекса РФ вытекает, что расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей других организаций, участвующих в переговорах, официальных приемах, относятся к представительским расходам. Аналогичное решение приняли ФАС Уральского округа в постановлении от 8 ноября 2005 г. по делу № Ф09-4994/05-С7, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 17 мая 2004 г. по делу № А56-21571/03. Из последнего постановления можно заключить, что организация должна сообщить другой стороне, что она гарантирует проживание и питание прибывших членов делегации (для исключения возможности учета данных расходов одновременно каждой из сторон).

Нередко помещения, предназначенные для переговоров, украшаются цветами. Как видно, в статье 264 Налогового кодекса РФ о цветах ничего не говорится. И это дало возможность УМНС России по г. Москве в письме от 22 января 2004 г. № 26–08/4777 утверждать, что расходы на приобретение цветов с целью оформления помещений организации для проведения официального приема лиц, участвующих в переговорах, не являются экономически оправданными, в связи с чем не учитываются для целей налогообложения прибыли как не соответствующие требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Однако не все так считают. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 2 марта 2004 г. по делу № А33-3361/03-С3н-Ф02-355/04-С1 и ФАС Поволжского округа в постановлении от 1 февраля 2005 г. по делу № А57-1209/04-16 высказали противоположную точку зрения.

Поэтому те расходы, которые не указаны в пункте 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ, не уменьшают налогооблагаемую прибыль предприятия в составе представительских расходов. Дополнительные расходы по организации банкета (скажем, на покупку цветов для участников, на оформление помещения) нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Зато можно несколько иначе оформить документально и включить в состав расходов.

Например, можно поручить организацию приема специализированной фирме. При этом необходимо достичь договоренности о том, что стоимость цветов и подарков будет распределена между стоимостью банкетных блюд и напитков. В этом случае никаких претензий со стороны налоговых органов не будет.

Кроме того, аренда помещения может быть учтена в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ как платежи за арендуемое имущество. При этом никаких ограничений по целям аренды в этом пункте нет. Значит, по нему можно провести и расходы на аренду помещений для проведения представительских встреч.

Еще один случай, на который хотелось бы обратить внимание. Речь идет о том, когда отмечают юбилей фирмы либо какие-либо достижения (открытие нового офиса и т. п.). Понятно, что на такие мероприятия приглашают и контрагентов. Это всегда события, которые позволяют дополнительно напомнить потенциальным клиентам о существовании организации, привлечь их внимание, в результате чего возможно завязывание новых контактов, возобновление утраченных связей, получение новых заказов и т. д., что однозначно положительно отразится на производственной деятельности налогоплательщика.

Налоговики, как правило, считают, что затраты, связанные с празднованием, не являются представительскими и не могут относиться на расходы. Арбитражная практика по этому поводу противоречивая. Так некоторые суды согласились с тем, что указанные расходы учитываются при налогообложении в составе представительских. В качестве примера можно привести ФАС Уральского округа в постановлении от 22 сентября 2003 г. по делу № Ф09-3057/03-АК, ФАС Московского округа в постановлении от 23 декабря 2004 г. по делу № КА-А40/12097-04, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 24 ноября 2003 г. по делу № А56-13169/02.

А вот ФАС Поволжского округа в постановлении от 16 марта 2005 г. по делу № А57-8066/03-5 с коллегами не согласился. Судьи отметили, что такие расходы признаются представительскими, но не в полном объеме. Дело заключалось в том, что организация провела преддоговорную встречу с участием двенадцати человек приглашенных, а также банкет и культурную программу в честь десятилетия своей организации с участием 150 человек (включая участников преддоговорной встречи – 12 человек). Суд решил, что представительскими данные расходы следует признать лишь в отношении тех двенадцати человек, приглашенных (из 150 человек) на юбилей организации, которые одновременно являлись приглашенными на преддоговорную встречу. Относительно остальной части приглашенных на празднование десятилетия организации (138 человек) расходы представительскими признаны не были.

Как указывалось выше, к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием представителей других организаций независимо от места проведения указанных мероприятий. Именно поэтому представительские расходы могут возникнуть и в ходе командировки сотрудников самой организации, если прием и переговоры проводились в месте назначения (постановление ФАС Дальневосточного округа от 20 февраля 2003 г. по делу № Ф03-А51/03-2/120), и при проведении переговоров в ресторанах, кафе и т. п. (постановление ФАС Московского округа от 12 сентября 2005 г. по делу № КА-А40/8426-05). А также в ходе проведения переговоров на территории, являющейся местом массового туризма. Особенно если у организации нет подходящих помещений, пригодных для приема делегаций потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок, а по результатам поездки были заключены взаимовыгодные договоры о купле-продаже (постановление ФАС СевероЗападного округа от 7 июня 2004 г. по делу № А05-14160/03-13). Только не нужно, естественно, покупать туристические путевки – ведь они будут свидетельствовать об организации отдыха и развлечений.

Организации несут расходы не только на заседания совета директоров, но и на проведение общего собрания акционеров. Являются ли такие расходы представительскими? Ответ будет зависеть от того, можно ли считать общее собрание акционеров «иным руководящим органом» организации. В соответствии со статьей 47 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» отчетное собрание акционеров является высшим органом управления обществом. На собрании акционеров согласно статье 48 названного закона решаются организационные вопросы, в том числе об избрании совета директоров, ревизионной комиссии, утверждении аудитора, иные вопросы, отнесенные к компетенции общего собрания акционеров. Учитывая, что общее собрание акционеров подпадает под определение иного руководящего органа налогоплательщика, указанного в пункте 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ, а перечень затрат, которые могут быть отнесены к представительским расходам, законодателем не регламентирован, организации могут относить данные расходы к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли. Так решил ФАС Уральского округа в постановлении от 3 марта 2005 г. по делу № Ф09-529/05-АК.

Иногда бухгалтер относит к представительским расходам затраты на чай, кофе, коньяк, приобретенные для руководителя и сотрудников организации. При этом главным аргументом для него является тот факт, что эти продукты используются не только работниками предприятия, но и для угощения представителей других организаций.

Учтите, что подобные расходы не указаны в пункте 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ. А, следовательно, не могут быть учтены при расчете налога на прибыль.

13.3. Порядок признания представительских расходов

В налоговом учете представительские расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Такие затраты включаются в состав косвенных расходов, которые в полном объеме уменьшают доходы от производства и реализации текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ).

Порядок признания представительских расходов в целях налогообложения зависит от того, каким методом организация признает доходы и расходы – методом начисления или кассовым методом.

При методе начисления дата признания представительских расходов – это день утверждения Акта о списании представительских расходов на официальный прием представителей.

При кассовом методе доходы и расходы учитываются для целей исчисления налога на прибыль в том периоде, когда они были фактически оплачены (ст. 273 Налогового кодекса РФ). Учтите, что использовать этот метод могут только те организации, у которых сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг за предыдущие четыре квартала не превысила в среднем 1 000 000 руб. за каждый квартал.

Представительские расходы, перечисленные в пункте 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ, включаются в состав расходов организации в целях налогообложения независимо от следующих условий:

1) место проведения приема представителей других организаций или заседание совета директоров. Прием или заседание может проводиться в том месте, где расположена принимающая организации, или в любом другом месте (в другом городе, в другой стране). При этом необходимо решать вопросы безопасности участников приема и технического обеспечения встречи;

2) количество участников и их состав как со стороны принимающей, так и со стороны контрагента. Организация самостоятельно определяет состав участников встречи;

3) конечный результат переговоров, то есть не имеет значения, подписан или не подписан договор по результатам встречи. В случае спора с налоговиками судьи обычно встают на сторону налогоплательщиков (например, постановление ФАС Уральского округа от 17 июня 2004 г. № Ф09-2441/04-АК);

4) цель переговоров. На официальном приеме могут решаться вопросы о реализации продукции (работ, услуг), о приобретении товаров (работ, услуг), совместной деятельности, слиянии предприятии и т. д.

В подпункте 22 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ речь идет о представительских расходах, которые связаны «с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций».

К сожалению, законодатели не учли, что организация может проводить переговоры не только с представителями других организаций, но и с индивидуальными предпринимателями.

На наш взгляд, если расходы на переговоры с предпринимателем удовлетворяют общим требованиям, установленным налоговым законодательством в отношении представительских расходов, то их можно учесть при расчете налога на прибыль.

13.4. Норматив представительских расходов

Представительские расходы являются нормируемыми расходами. Это значит, что при расчете налога на прибыль за отчетный (налоговый) период организация может учесть эти расходы в размере, который не превышает 4 процента от расходов на оплату труда предприятия за этот период.

Расходы и доходы при расчете налога на прибыль учитываются нарастающим итогом в течение года. Поэтому бухгалтеру необходимо пересчитывать сумму расходов, которая укладывается в установленный норматив. Делать это можно ежемесячно тем организациям, которые уплачивают ежемесячные авансовые платежи, или ежеквартально – тем предприятиям, которые перечисляют ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль.

Так как в налоговом учете нормируемые расходы учитываются не в полной сумме, то в бухгалтерском учете затраты оказываются выше, чем в налоговом. В то же время расходы, не учтенные в одном отчетном периоде, могут быть признаны в другом отчетном периоде.

Сумма сверхнормативных представительских расходов представляет собой постоянную разницу (п. 4 ПБУ 18/02). Возникшую постоянную разницу можно учитывать как на отдельном субсчете к счету учета затрат, или же отражать обособленно в регистрах аналитического учета.

В первом случае к счету учета затрат открывается два субсчета. Например:

– Субсчет 1 «Расходы, учитываемые в целях налогообложения»;

– Субсчет 2 «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения».

Во втором случае сумма представительских расходов полностью отражается на синтетическом счете без применения субсчетов.

На основании постоянной разницы организация обязана формировать постоянные налоговые обязательства. Такое требование установлено пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), которое утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.

Если постоянная разница возникает в течение отчетного года, то в последующие периоды указанная сумма расходов может уложиться в установленный лимит. В этом случае начисленное постоянное налоговое обязательство необходимо уменьшить или вовсе списать.

Представительские расходы в пределах установленных лимитов могут учитываться при расчете налога на прибыль на основании тех же первичных документов, на основании которых они были приняты к бухгалтерскому учету.

В том случае, если сумма представительских расходов в бухгалтерском учете превышает лимит, установленный для целей налогообложения, бухгалтеру необходимо составить еще один документ – бухгалтерскую справку. В ней нужно рассчитать сумму представительских расходов, которая может быть учтена при расчете налога на прибыль.

Организация перечисляет авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно, исходя из фактической прибыли.

За 11 месяцев 2006 года расходы организации по оплате труда составили 200 000 руб. Сумма представительских расходов, отраженная в бухгалтерском учете за этот период, равна 11 300 руб. (без учета НДС). Помимо расходов на организацию деловой встречи, транспортного и буфетного обслуживания, в них включены расходы на посещение театра и концертного зала в размере 2300 руб. Как мы уже говорили выше, в целях налогообложения указанные затраты не относятся к представительским расходам. Более того, они вовсе не учитываются в целях налогообложения. Поэтому включить в состав представительских расходов организация сможет 9000 руб. (11 300 – 2300).

При расчете налога на прибыль за этот период организация может учесть в составе затрат текущего отчетного периода представительские расходы в размере 8000 руб. (200 000 руб. х 4 %). Чтобы скорректировать данные бухгалтерского учета для целей налогообложения, в конце ноября бухгалтер организации составил следующий расчет:

В бухгалтерском учете организации были сделаны такие записи:

ДЕБЕТ 26-1 КРЕДИТ 60, 71, 76 …

– 8000 руб. – отражена сумма представительских расходов, которую можно учесть в целях налогообложения;

ДЕБЕТ 26-2 КРЕДИТ 60, 71, 76 ….

– 3300 руб. (1 000 + 2300) – отражена сумма представительских расходов, которая не учитывается при расчете налога на прибыль.

Сумма сверхнормативных представительских расходов в размере 1000 руб. (9000 руб. – 8000 руб.), а также величина расходов, связанных с проведением культурно-развлекательных мероприятий, в размере 2300 руб. является постоянной разницей, на основании которой бухгалтер сформировал постоянное налоговое обязательство:

ДЕБЕТ 99 субсчет «ПНО»

– 792 руб. (3300 руб. х24 %) – отражена сумма постоянных налоговых обязательств.

В декабре 2006 года расходы на оплату труда составили 30 000 руб. Следовательно, в целом за год расходы на оплату труда равны 230 000 руб. Величина представительских расходов, осуществленных организацией за отчетный период, не изменилась.

Предельная величина представительских расходов, которую можно учесть в целях налогообложения за 2006 год, составляет 9200 руб. (230 000 руб. х 4 %). Однако расходы на посещение театра и концертного зала не включаются в состав представительских расходов при расчете налога на прибыль.

При расчете налога на прибыль в целом за 2006 год организация может учесть представительские расходы в размере 9000 руб.

В бухгалтерском учете были сделаны такие записи:

ДЕБЕТ 26-1 КРЕДИТ 26-2

– 1000 руб. – сумма представительских расходов может быть полностью учтена в целях налогообложения;

ДЕБЕТ 99 субсчет «ПНО»

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 240 руб. – сторнирована часть суммы ранее начисленного постоянного налогового обязательства.

13.5. Документальное оформление

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, которые были осуществлены организацией. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, заверенные документами, которые оформлены в соответствии с законодательством РФ.

Поэтому оформлению документов на представительские расходы бухгалтер должен уделить особое внимание. Речь идет как о внутренних распорядительных документах, так и о внешних первичных документах (счета-фактуры, накладные, акты, товарные чеки и т. д.).

Действующие нормативно-правовые акты не содержат конкретного перечня документов, которые необходимо оформить для включения представительских расходов в общие затраты. Поэтому организации вправе самостоятельно определить порядок расходования средств по данной статье, их документального оформления и контроля.

13.5.1. Внутренняя документация

Представительские расходы оформляются следующими внутренними организационно-распорядительными документами.

1. Приказ руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели.

2. Программа мероприятий, состав делегации с указанием должностей с приглашенной стороны.

3. Список представителей организации, которые принимают участие в переговорах или в заседаниях руководящего органа.

4. Перечень должностных лиц организации, которые имеют право получать под отчет средства на проведение представительских мероприятий.

5. Порядок выдачи под отчет средств на представительские мероприятия.

6. Смета представительских расходов. В ней следует указать предполагаемую величину расходов с разбивкой по конкретным статьям расходов. Кроме того, необходимо определить лицо, которое будет отвечать за прием делегации и за все произведенные расходы.

7. Акт (отчетом) об осуществлении представительских расходов. Этот документ должен быть подписан руководителем организации. В нем должны быть указаны суммы фактически произведенных представительских расходов, а также даны ссылки на документы, подтверждающие произведенные расходы.

8. Отчет об израсходованных сувенирах или образцах готовой продукции с указанием – что, кому и сколько вручено.

9. Меню, утвержденное директором столовой, если обед предоставлялся столовой предприятия. Калькуляция должна составляться без наценки.

10. Авансовый отчет с приложением подлинников соответствующих первичных документов: чеки ККМ и товарные чеки с подробной расшифровкой вида и количества товарно-материальных ценностей, счета из ресторана, накладные, счета-фактуры, торгово-закупочные акты и т. д.

Перечисленные выше документы составляются под конкретное мероприятие. Все они, за исключением авансового отчета, не имеют унифицированных форм. Поэтому эти документы организация должна разработать самостоятельно. При этом ей следует учитывать, что бухгалтерские документы должны содержать обязательные реквизиты, о которых идет речь в статье 9 Закона о бухгалтерском учете. Напомним эти реквизиты:

– название документа;

– дату составления;

– наименование организации, от которой составлен документ;

– измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

– наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

– личные подписи указанных лиц.

Кроме того, в этих документах необходимо отразить следующую информацию:

– дату деловой встречи или приема;

– место проведения этого мероприятия;

– программу мероприятий;

– состав участников со стороны организации и представителей другой организации;

– цель проведения мероприятия;

– сумму предполагаемых расходов.

По мнению налоговых органов, если организация имеет в наличии все перечисленные выше подтверждающие документы, то расходы на проведение встречи с организацией-партнером по бизнесу могут быть признаны представительскими расходами для целей налогового учета. Даже если в акте не указаны фамилии, имена и отчества присутствующих представителей организации-партнера.

Обратите внимание! Цель официальных приемов должна быть приведена в соответствии с теми формулировками, которые приведены в пункте 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Например, цели проведения официального приема могут быть следующие.

1. Обсуждение вопросов об исправлении недочетов в работах по существующим контрактам.

2. Обсуждение вопросов о финансировании работ по существующим контрактам или об увеличении объемов финансирования по этим контрактам.

3. Обсуждение вопроса о заключении новых контрактов.

4. Обсуждение технических аспектов существующих и предполагаемых контрактов (технические термины и т. д.).

Эти формулировки в качестве типовых, а также другие технические аспекты встречи рекомендуется отражать во всех внутренних документах организации: в приказе на организацию официального приема, в программе проведения встречи, в отчете о проведенных переговорах.

Желательно, чтобы формулировка «проведение переговоров» фигурировала и в первичных документах по представительским расходам, которые организация получит от контрагентов.

Для включения представительских расходов в состав затрат по обычным видам деятельности, необходимо, чтобы прослеживалась взаимосвязь между официальным приемом и деятельностью предприятия. Это может быть подтверждено:

– заключенными договорами;

– подписанными контрактами, протоколами о намерениях;

– деловой перепиской.

Итогом заседания совета, общего собрания акционеров, правления должно быть принятие решения или протокола.

Нередко у бухгалтеров возникает вопрос: в каком размере можно учесть представительские расходы, если фактические затраты отличаются от запланированных?

Мнение налоговиков по этому вопросу следующее.

Если фактические затраты будут меньше, чем те, которые предусмотрены программой, то в расходах можно учесть фактические затраты. Но если фактические расходы превысят запланированные, то прибыль можно уменьшить только на сумму запланированных расходов.

На наш взгляд, такая позиция не является верной.

В соответствии с пунктом 42 статьи 270 Налогового кодекса РФ на представительские расходы может быть потрачено не более 4 процентов от расходов на оплату труда за тот налоговый (отчетный) период, в котором произведены представительские расходы. Поэтому отнесение затрат к представительским расходам зависит от соблюдения этого лимита. Никаких других ограничений Налоговым кодексом не установлено.

Однако чтобы избежать споров с налоговыми органами, мы советуем предприятиям закладывать в сметы по представительским расходам большую величину, чем организация хотела бы израсходовать на проведение деловых встреч. В этом случае предприятие обязательно уложится в сумму заранее запланированных представительских расходов.

13.5.2. Первичные документы

После проведения представительских мероприятий организация должна собрать все документы, которые подтверждают расходы, понесенные организацией на организацию официального приема.

Затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников)

Приобретение продуктов подотчетными лицами при проведении официального приема приходуется по данным авансового отчета на счет 10 «Материалы» субсчет «Продукты для представительских целей».

Эти продукты списываются на счета учета затрат (26 или 44) на основании:

– товарных накладных типовой унифицированной формы № ТОРГ-12;

– накладных на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары типовой унифицированной формы № ТОРГ-13.

Указанные формы утверждены постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132. Списание других материальных ценностей, например, сувениров оформляется требованием-накладной типовой унифицированной формы № М-11, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. № 71а.

Транспортное обеспечение участников приема

Одним из видов представительских расходов является транспортировка гостей в период проведения переговоров (из аэропорта в гостиницу, из гостиницы к месту переговоров и обратно) (п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Транспортировку делегации может осуществлять специализированная организация, с которой принимающая сторона должна заключить соответствующий договор. После оказания транспортных услуг принимающая сторона должна получить:

– двусторонний Акт об оказании транспортных услуг, подписанный заказчиком и подрядчиком;

– счет на оплату транспортных услуг;

– счет-фактуру на сумму оказанных транспортных услуг;

– путевые листы автомобилей, оказывавших транспортные услуги.

Для транспортного обслуживания принимающая сторона может задействовать свой собственный транспорт. В этом случае документами, которые подтверждают факт осуществления представительских расходов, будут:

– путевые листы автомобилей, задействованных в этом мероприятии;

– авансовые отчеты водителей на приобретение ГСМ с приложением чеков АЗС.

Буфетное обслуживание во время переговоров и мероприятий культурной программы

В буфетное обслуживание включается, как правило, предложение участникам во время кратковременных перерывов на переговорах чая, кофе, минеральной воды, соков и т. д.

Расходы на буфетное обслуживание оформляются:

– счетами;

– договорами на оказание услуг;

– заказ-счетами типовой унифицированной формы № ОП-20, актами на отпуск питания по безналичному расчету типовой унифицированной формы № ОП-22, которые утверждены постановлением Госкомстата РФ от 15 декабря 1998 г. № 132.

Оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации. Указанные расходы подтверждаются договором и актом приемки-передачи услуг.

Посещение культурно-зрелищных мероприятий. Посещение культурно-зрелищных мероприятий может быть подтверждено накладной на приобретение входных билетов.

13.5.3. Как учесть чаевые

Ни для кого не секрет, что помимо обеда или ужина в ресторане принимающей стороне в соответствии с общепринятыми нормами этикета приходится давать чаевые официанту. Конечно, никаких оправдательных документов в этом случае сотрудник представить не может, ведь сумма чаевых не включается в счет и не является оплатой услуг ресторана.

Организация может компенсировать расходы сотрудника, которые он заплатил в виде чаевых официанту, на основании его заявления и распоряжения руководителя организации. Возникает вопрос: как учитывать подобные расходы?

Сумма чаевых, которую организация возместила работнику, может быть учтена в составе внереализационных расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Так как сумма возмещения включается в доход сотрудника, который облагается налогом на доходы физических лиц, то целесообразно сумму чаевых увеличить на величину НДФЛ, которая будет удержана с работника. Для этого сумму чаевых необходимо разделить на 87 процентов. В этом случае работник ничего не потеряет.

Поскольку сумма чаевых не подтверждается документально, то учесть в составе представительских расходов эти затраты нельзя. Указанные выплаты не являются объектом обложения ни ЕСН, ни страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, ни взносами на социальное страхование от несчастных случаев.