Какие расходы признаются в налоговом учете. Налоговый учет расходов организации - налоговый учет

В российском бухгалтерском учете принято подразделять расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Особенности отражения последней группы расходов в бухгалтерской и налоговой отчетности рассматривает В.С. Ржаницына, руководитель отдела инвестиционных проектов группы компаний "Сектор", г. Санкт-Петербург.

Прочие расходы

К прочим расходам относятся операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы (п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Перечень операционных расходов установлен в пункте 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н), а перечень внереализационных расходов - в пункте 12. Кроме того, в налоговом учете принята своя группировка расходов. В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ они подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Поэтому одни и те же расходы организации зачастую находят разное отражение в ее бухгалтерской и налоговой отчетности. Особенно это характерно для прочих расходов, номенклатура которых достаточно широка.

Отражение прочих расходов в бухгалтерской отчетности

Согласно пункту 15 ПБУ 10/99 прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, если законодательством или правилами бухгалтерского учета не предусмотрен иной порядок их отражения. В плане счетов бухгалтерского учета для этих целей предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы". В соответствии с инструкцией по применению плана счетов аналитический учет на счете 91 ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. То есть обособленно должны учитываться как группы операционных и внереализационных расходов, так и различные виды расходов внутри этих групп. Построение аналитического учета на счете 91 должно быть таким, чтобы при наличии прочих доходов и расходов, связанных с одной операцией, можно было определить финансовый результат по ней.

Чрезвычайные расходы планом счетов бухгалтерского учета предписывается учитывать непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки".

Данные о прочих расходах организации за отчетный период должны быть представлены в отчете о прибылях и убытках. В соответствии с требованиями пункта 21 ПБУ 10/99 операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы следует показывать в отчете о прибылях и убытках обособленно от других видов расходов. При составлении отчета о прибылях и убытках допускается не показывать операционные и внереализационные расходы развернуто по отношению к операционным и внереализационным доходам, если это не запрещено правилами бухгалтерского учета и если расходы и доходы возникли из одного или аналогичного факта хозяйственной деятельности и не являются существенными. Применительно к операционным расходам в бухгалтерской отчетности должно быть раскрыто их изменение в отчетном году, а также величина расходов в виде отчислений в резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета. В форме отчета о прибылях и убытках, утвержденной приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, предусмотрено две строки для отражения операционных расходов: строка 060 "Проценты к уплате" и строка 100 "Прочие операционные расходы", данные по ним приводятся в круглых скобках. Таким образом, все операционные расходы за период, кроме процентов к уплате, необходимо отразить по строке 100 "Прочие операционные расходы". Если организация считает операционные доходы и расходы по какой-либо операции или виду деятельности существенными, она может показать соответствующие данные в дополнительно введенных строках отчета или в пояснительной записке к бухгалтерской отчет- ности.

Применительно к внереализационным расходам в бухгалтерской отчетности должно быть раскрыто их изменение в отчетном году. В форме отчета о прибылях и убытках предусмотрена одна строка для отражения внереализационных расходов: строка 130 "Внереализационные расходы", данные по ней приводятся в круглых скобках. Если организация считает внереализационные доходы и расходы по какой-либо операции или виду деятельности существенными, она может показать соответствующие данные в дополнительно введенных строках отчета или в пояснительной записке. Кроме того, на второй странице отчета о прибылях и убытках предусмотрена таблица "Расшифровка отдельных прибылей и убытков", в которой следует раскрыть суммы следующих внереализационных расходов за текущий и предшествующий отчетные пе-риоды: штрафов, пеней, неустоек; возмещения убытков; курсовых разниц и списанной дебиторской задолжен-ности. Форма отчета о прибылях и убытках не содержит строк для отражения чрезвычайных расходов. В литературе встречаются две рекомендации по их отражению в отчетности - в составе внереализационных расходов или в дополнительно введенной строке "Чрезвычайные расходы" после строки "Внереализационные расходы". На наш взгляд, вторая рекомендация в большей степени соответствует требованиям ПБУ 10/99 об обособленном отражении разных групп прочих расходов в бухгалтерской отчетности.

Отражение прочих расходов в налоговом учете

В соответствии с требованиями главы 25 НК РФ расходы подразделяются только на две группы: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Таким образом, в налоговом учете отсутствует понятие операционных расходов, а термин "внереализационные расходы" имеет иное значение, чем в бухгалтерском. Перечень внереализационных расходов, признаваемых для целей налогообложения, приведен в статье 265 НК РФ. Рассмотрим, как следует классифицировать в налоговом учете различные виды операционных расходов организации (см. табл. 1).

Таблица 1. Классификация операционных расходов в налоговом учете

№	Группа операционных расходов
	Расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации	Внереализационные расходы (подп. 1 п. 1 ст. 265), если они понесены не более чем по одному договору аренды в год (подп. 2 п. 4 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ)
	Расходы, связанные с предоставлением за плату прав, составляющих интеллектуальную собственность организации	Внереализационные расходы, если они понесены не более чем по одному договору в год (подп. 1 п. 1 ст. 265)
	Расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций	Данная деятельность не связана с реализацией (см., например, п. 3 ст. 39 НК РФ), следовательно, расходы являются внереализационными (подп. 4 п. 1 ст. 265 НК РФ - расходы, связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг). Особенности определения налоговой базы по таким операциям установлены ст. 277 НК РФ
	Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме валюты), товаров, продукции	При продаже - расходы, связанные с производством и реализацией, с учетом ограничений пункта 3 статьи 268 НК РФ При ликвидации - внереализационные расходы (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ)
	Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов)	Внереализационные расходы (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) - в пределах норм, установленных статьей 269 НК РФ, независимо от назначения кредитов и займов (в т.ч. на приобретение внеоборотных активов и материалов)
	Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями	Расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) - если услуги банков связаны с производством и реализацией (подп. 13 п. 5.4 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ). Внереализационные расходы (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) - в иных случаях.
	Отчисления в оценочные резервы, (резервы по сомнительнымдолгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности	Резервы по сомнительным долгам - внереализационные расходы при методе начисления (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ) - с учетом требований статьи 266 НК РФ. Правила образования иные, чем в бухгалтерском учете. Резервы под обесценение ценных бумаг - внереализационные расходы у профессиональных участников рынка ценных бумаг, занимающихся дилерской деятельностью и применяющих метод начисления (ст. 300 НК РФ). Создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей и в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности не предусмотрено. Отчисления в данные резервы не соответствуют определению расходов в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
	Прочие операционные расходы - налоги	Прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ)

Как видно из приведенного сравнения требований бухгалтерского и налогового законодательства в отношении рассматриваемой группы расходов, в них имеются существенные методологические различия. Часть операционных расходов в налоговом учете необходимо признать расходами, связанными с производством и реализацией, и отразить по строке 020 листа 2 декларации по налогу на прибыль с расшифровкой в приложении 2 (расходы, в связи с продажей активов - стр. 140 и 150 прил. 2; налоги - стр. 070 прил. 2; часть затрат на банковские услуги; расходы по сдаче имущества в аренду и предоставлению интеллектуальной собственности в пользование, если это не является предметом деятельности организации, но имело место более одного раза за отчетный год). Отметим, что если при продаже амортизируемого имущества, к которому в налоговом учете относятся основные средства и нематериальные активы, выручка будет меньше расходов по продаже, то для целей налогообложения полученный убыток признается равными долями в течение оставшегося срока эксплуатации объекта (п. 3 ст. 268 НК РФ), а не сразу, как в бухгалтерском учете. Другая часть операционных расходов в налоговом учете классифицируется в качестве внереализационных расходов и отражается по строке 040 листа 2 декларации по налогу на прибыль с расшифровкой в приложении 7 (расходы по сдаче имущества в аренду (стр. 070 прил. 7) и предоставлению интеллектуальной собственности в пользование, если это имело место один раз за отчетный год; расходы в связи с ликвидацией основных средств - стр. 080 прил. 7; оставшаяся часть затрат на банковские услуги; проценты по заемным средствам в пределах норм - стр. 020 прил. 7; отчисления в резервы по сомнительным долгам в размере, предусмотренном НК РФ - стр. 030 прил. 7 и т.п.).

Некоторые операционные расходы не признаются для целей налогообложения прибыли - проценты по заемным средствам сверх установленных в статье 269 НК РФ норм; отчисления в резерв под снижение стоимости материальных ценностей, в резерв под обесценение ценных бумаг у организаций, не занимающихся дилерской деятельностью; превышение резерва по сомнительным долгам над величиной, определенной в соответствии со статьей 266 НК РФ. Не совсем ясным представляется вопрос о приз-нании расходов в связи с участием в уставных капиталах других организаций, если оно происходит не через приобретение ценных бумаг. Вероятно, эти расходы следует отнести ко внереализационным в соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ как другие обоснованные расходы. Следует также отметить, что в случае, когда балансовая стоимость имущества, передаваемого в качестве неденежного вклада (читайте также ) в уставный капитал другой организации, выше, чем согласованная в учредительных документах оценка, то в налоговом учете разница не признается расходом организации, а приобретенная доля учитывается не в этой оценке, а по балансовой стоимости переданного имущества (п. 1 ст. 277 НК РФ).

Также в соответствии с особенностями ведения налогового учета применительно к продаже амортизируемого имущества и ценных бумаг, установленными статьями 268 и 280 НК РФ, организации необходимо обеспечить обособленный учет:

• доходов и расходов от реализации каждого объекта амортизируемого имущества;
• доходов и расходов от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке;
• доходов и расходов от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке.

Перейдем к рассмотрению отражения в налоговом учете различных видов внереализационных расходов, зарегистрированных в бухгалтерском учете организации (см. табл. 2). Как видно из приведенного сравнения, в требованиях бухгалтерского и налогового законодательства по отношению к данной группе расходов также имеются различия. Часть внереализационных расходов в налоговом учете необходимо признать расходами, связанными с производством и реализацией и отразить по строке 020 листа 2 декларации по налогу на прибыль с расшифровкой в приложении 2 (расходы на социальную защиту инвалидов; убытки обслуживающих производств социально-культурного назначения - стр. 240 прил. 2; сумма НДС по списанной дебиторской задолженности - стр. 070 прил. 2).

Таблица 2. Классификация внереализационных расходов в налоговом учете

№	Группа внереализационных расходов	Классификация в налоговом учете
	Штрафы, пени, неустойки за нарушение договоров
	Возмещение причиненных организацией убытков	Внереализационные расходы (подп. 13 п. 1 ст. 265)
	Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году	Внереализационные расходы (подп. 1 п. 2 ст. 265)
	Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания	Внереализационные расходы (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ) - сумма без НДС, в части, не покрытой резервом по сомнительным долгам Сумма НДС - прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) - письмо Минфина России от 07.08.2003 № 04-02-05/1/80
	Курсовые разницы	Внереализационные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ)
	Сумма уценки активов	Не учитывается при налогообложении прибыли, так как не соответствует определению расхода в пункте 1 статьи 252 НК РФ
	Перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий	Расходы на социальную защиту инвалидов у организаций, 50% работников которой инвалиды, а их фонд оплаты труда не менее 25% от общего - расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ) Убытки от обслуживающих производств социально-культурного назначения признаются для целей налогообложения при соблюдении условий статьи 275.1 НК РФ Прочие расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 15, 29 ст. 270 НК РФ)
	Прочие внереализационные расходы - премии, материальная помощь	Расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли (пп. 21-25 ст. 270 НК РФ)
	Прочие внереализационные расходы - недостачи при отсутствии виновных лиц	Внереализационные расходы (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ)
	Прочие внереализационные расходы - затраты на содержание объектов, переведенных на консервацию	Внереализационные расходы (подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ)
	Прочие внереализационные расходы - судебные издержки	Внереализационные расходы (подп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ)

Наибольшая часть внереализационных расходов и в налоговом учете классифицируется в качестве внереализационных расходов и отражается по строке 040 листа 2 декларации по налогу на прибыль с расшифровкой в приложении 7 по строкам 090, 100, 110.

Некоторые внереализационные расходы не признаются для целей налогообложения прибыли - суммы уценки активов, премии, материальная помощь, благотворительные взносы.

Чрезвычайные расходы в налоговом учете включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Напомним, что для признания прочих расходов организации в налоговом учете также должно соблюдаться требование их экономической обоснованности.

Прочие расходы

Прочие расходы перечислены в ст. 264 Налогового кодекса.

К ним, в частности, относят затраты:

на аренду имущества;

на юридические, консультационные, информационные и посреднические услуги;

на аудиторские услуги;

на оплату услуг нотариуса;

на ремонт основных средств;

на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию (включая отчисления в резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту);

на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000

руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных;

на перечисление платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности (в частности, патентами на изобретения, промышленные образцы и т.д.);

на обязательное и добровольное страхование имущества;

на уплату налогов и сборов в бюджет;

на сертификацию продукции (работ, услуг);

на регистрацию прав на недвижимость;

на командировки;

на представительские расходы;

на подготовку и переподготовку кадров;

на научные исследования и разработки;

на оплату других расходов, связанных с производством и реализацией.

Рассмотрим особенности налогового учета этих расходов подробнее.

Аренда имущества

Затраты на аренду имущества отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом учете в составе прочих расходов.

Обратите внимание: помимо арендных платежей к таким расходам можно отнести суммы, уплаченные за коммунальные услуги (предоставление света, воды, газа) и услуги связи, которые относятся к арендуемому имуществу. Для этого в договоре аренды должно быть условие о том, что за все рассчитывается арендодатель. Затем он перевыставляет счета коммунальных служб арендатору, который их оплачивает. Если такие счета коммунальные службы напрямую выставляют арендатору (минуя арендодателя), эти затраты в состав прочих не включают. Их считают материальными расходами.

Также в составе прочих учитывают затраты по ремонту арендованных основных средств.

Для этого должны быть выполнены следующие условия:

арендованное имущество используется арендатором для деятельности, направленной на получение дохода;

обязанность производить ремонт за свой счет возлагается законом либо договором аренды именно на арендатора, а арендодатель не будет компенсировать ему эти расходы.

Пример. ООО "Пассив" арендовало офисное помещение. В I квартале расходы на капитальный ремонт помещения составили 260 000 руб. (без НДС).

Ситуация 1. Договор аренды предусматривает, что расходы по ремонту оплачивает ООО "Пассив". В этой ситуации сумму расходов по ремонту отражают:

в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности;

в налоговом учете в составе прочих расходов.

Ситуация 2. Договор аренды не предусматривает, что расходы по ремонту оплачивает ООО

В этой ситуации сумму расходов по ремонту должен компенсировать арендодатель. В состав расходов "Пассива" ее не включают.

При аренде имущества арендатор может не только ремонтировать его, но и достроить или дооборудовать. Если такие капвложения в неотделимые улучшения арендованного имущества сделаны с согласия арендодателя, то их можно отнести к амортизируемому имуществу.

Арендодатель будет амортизировать капвложения в обычном порядке, если он возмещает арендатору их стоимость. В ином случае начислять амортизацию будет арендатор, но лишь в течение срока действия договора аренды.

Юридические услуги

Затраты по оказанию фирме юридических услуг отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом учете в составе прочих расходов.

К таким услугам относят:

правовое консультирование по всем отраслям права;

правовую работу по обеспечению хозяйственной деятельности;

представительство в суде;

правовую экспертизу учредительных и других документов;

составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других юридических документов;

подбор и систематизацию нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам;

научно-исследовательскую работу в области права и т.д.

Чтобы включить такие затраты в состав прочих расходов, не забывайте про их "экономическую оправданность". Эти затраты должны быть связаны с деятельностью вашей фирмы. Так, например, если руководитель фирмы отстаивает в суде свои личные интересы и привлекает для этого юристов, то эти расходы налогооблагаемую прибыль не уменьшают.

Фирма может иметь собственную юридическую службу. Однако возможна ситуация, в которой для решения отдельных вопросов в штате фирмы не найдется сотрудников, имеющих необходимую юридическую квалификацию. В этом случае фирма вправе воспользоваться услугами сторонней юридической фирмы. Данные расходы будут экономически оправданны и уменьшат налогооблагаемую прибыль (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 7 декабря 2004 г. N 26-12/78777).

Консультационные, информационные и посреднические услуги

Если информационные, консультационные или посреднические услуги связаны с приобретением тех или иных ценностей (основных средств, материалов и т.д.), то в бухгалтерском учете их сумму включают в первоначальную стоимость купленного имущества. Если нет отражают в составе расходов по обычным видам деятельности.

Налоговый кодекс гласит, что стоимость амортизируемого имущества (основных средств, нематериальных активов) и материально-производственных запасов (материалов, товаров и т.д.) определяется по цене их приобретения. Помимо непосредственно их стоимости в эту цену могут входить вознаграждения посредникам, консультационные услуги и другие затраты на покупку.

На этом основании многие бухгалтеры учитывают такие расходы в стоимости купленного имущества. А списывают их лишь при передаче ценностей в производство или по мере амортизации основных средств (НМА).

Обратите внимание: есть альтернативный вариант. Такие затраты можно отнести к прочим расходам. Это даст возможность сразу списать их на расходы, связанные с производством и реализацией. Такой порядок закрепите в налоговой учетной политике. Сделать это можно так:

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ <...> Затраты на оплату консультационных, информационных и│

│посреднических услуг, связанных с приобретением амортизируемого имущества│

│или МПЗ, включаются в прочие расходы на производство и реализацию│

│(п. 1 ст. 264 НК РФ). <...> │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Пример. ЗАО "Актив" приобрело материалы. Согласно учетной политике в целях налогообложения "Актив" включает затраты на оплату консультационных, информационных и посреднических услуг, связанных с приобретением МПЗ, в прочие расходы фирмы.

Перед покупкой материалов "Актив" оплатил услуги ООО "Пассив", связанные с предоставлением информации о ценах на них.

Затраты на информационные услуги отражают так:

в бухгалтерском учете включают в стоимость купленных материалов;

в налоговом учете включают в состав прочих расходов.

Аудиторские услуги

Затраты по оказанию фирме аудиторских услуг отражают в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом учете в составе прочих расходов. Перечень аудиторских услуг приведен в ст. 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ.

Такими услугами, в частности, являются:

проверка бухгалтерской отчетности;

постановка, восстановление и ведение бухучета, а также составление отчетности;

консультирование по вопросам бухучета, налогообложения и управления фирмой;

финансовый анализ деятельности фирмы;

представительство в суде и налоговых инспекциях;

автоматизация бухгалтерского учета;

оценка стоимости имущества;

разработка инвестиционных проектов, бизнес-планов и т.д.

Пример. ООО "Пассив" заключило договор с аудиторской компанией. Аудиторы должны подтвердить достоверность отчетности за 2007 г. Вознаграждение по договору составляет 141 600 руб. (в том числе НДС 21 600 руб.).

С этой же компанией был заключен еще один договор. Аудиторы должны автоматизировать бухгалтерский учет. Стоимость этой услуги 259 600 руб. (в том числе НДС 39 600 руб.).

Сумма расходов на аудиторские услуги составила:

141 600 21 600 + 259 600 39 600 = 340 000 руб.

Эту сумму можно включить в состав прочих расходов фирмы.

Услуги нотариуса

Вы можете заверить тот или иной хозяйственный договор у нотариуса. Если по договору фирма приобретает какие-либо ценности (основные средства, нематериальные активы и т.д.), то в бухгалтерском учете затраты на услуги нотариуса включают в первоначальную стоимость купленного имущества. Если нет отражают в составе расходов по обычным видам деятельности.

В налоговом учете затраты фирмы в виде платы за нотариальное оформление включают в состав прочих расходов. Сделать это можно только в пределах тарифов, установленных в гл. 25.3 "Государственная пошлина" Налогового кодекса. Плату сверх тарифов не учитывают при определении базы по налогу на прибыль.

Пример. ООО "Актив" заверило у частного нотариуса перевод документов с английского языка на русский. За 10 страниц заверенного перевода уплачено 1500 руб. Согласно установленному тарифу за свидетельствование верности перевода документа с одного языка на другой берется 100 руб. за одну страницу перевода (п. 1 ст. 333.24 НК РФ).

Затраты на нотариальные услуги отражают так:

в бухгалтерском учете включают полностью в состав расходов по обычным видам деятельности 1500 руб.;

в налоговом учете включают в состав прочих расходов только 1000 руб. (100 руб. x 10 стр.).

Сумму превышения 500 руб. (1500 1000) при налогообложении прибыли не учитывают.

Обратите внимание: затраты фирмы в виде платы за нотариальное оформление, которое не является обязательным по законодательству, учитывают в составе прочих расходов полностью (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 21 января 2003 г. N 26-12/4439).

Расходы на ремонт основных средств

Основные средства необходимо постоянно поддерживать в рабочем состоянии. Это требует определенных затрат. Расходы на обслуживание (технический осмотр, уход и т.п.) и все виды ремонта (текущий, средний, капитальный) основных средств полностью включают в состав расходов.

Это правило действует как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Пример. ЗАО "Актив" произвело текущий ремонт станка. Расходы на ремонт составили:

заработная плата рабочих 1000 руб.;

ЕСН, начисленный с заработной платы рабочих, 356 руб.;

стоимость деталей, необходимых для ремонта, 1500 руб.

На расходы по ремонту было списано 2760 руб. (1000 + 260 + 1500). Эта сумма полностью может быть учтена при налогообложении прибыли.

В системе налогового учета, рекомендованной ФНС России, есть специальный регистр по учету расходов на ремонт основных средств. Однако этот регистр можно не использовать. Дело в том, что такие расходы как в налоговом, так и в бухгалтерском учете отражают одинаково. Поэтому для расчета налогооблагаемой прибыли, как правило, достаточно данных бухгалтерского учета.

Создание резерва на ремонт основных средств

Если вашей организации предстоит дорогостоящий ремонт основных средств, вы можете зарезервировать средства на эти цели. Порядок создания резерва в бухгалтерском учете законодательством не установлен. Поэтому фирма вправе определить его самостоятельно, закрепив в бухгалтерской учетной политике.

Чтобы упростить работу, создавайте резервы в том порядке, который предусмотрен налоговым законодательством. В этом случае вам не придется вести дополнительные регистры налогового учета.

Налоговый кодекс предусматривает два вида таких резервов:

на оплату обычного ремонта;

на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.

Все затраты по ремонту основных средств списывают за счет созданного резерва.

Если затраты превысили сумму резерва, их включают в состав расходов, которые уменьшают облагаемую налогом прибыль. При этом по правилам налогового учета уменьшить прибыль вы сможете только в конце года (п. 2 ст. 324 НК РФ). Поэтому если планируемые расходы на ремонт больше, чем максимальная сумма резерва, то создавать его не нужно.

По правилам бухгалтерского учета сумма превышения затрат по ремонту над резервом включается в расходы в том периоде, когда такие затраты возникли.

Если фактические затраты на ремонт меньше, чем резерв, то остаток неиспользованного резерва увеличивает прибыль в конце отчетного года.

Расходы на гарантийный ремонт

Многие фирмы дают гарантию на товары, которые они продают (например, бытовую технику). Если в ходе эксплуатации товар выходит из строя, то фирма обязуется бесплатно его отремонтировать. Затраты по такому ремонту в бухгалтерском учете учитывают в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом учете в составе прочих расходов.

Единовременное списание крупных расходов по гарантийному ремонту может привести к резкому увеличению себестоимости и даже стать причиной убытка. Для равномерного включения таких расходов в затраты вы можете создать резерв на гарантийный ремонт и обслуживание. Решение о создании резервов и порядок резервирования средств надо предусмотреть в налоговой и бухгалтерской учетной политике.

Порядок создания такого резерва в бухгалтерском учете законодательством не установлен. Поэтому фирма вправе определить его самостоятельно. Чтобы упростить работу, создавайте резерв в том порядке, который предусмотрен налоговым законодательством. В этом случае вам не придется вести дополнительные регистры налогового учета.

Сумму резерва на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете отражают в составе расходов

от обычных видов деятельности, в налоговом в составе прочих расходов.

Обратите внимание: создавать резервы в налоговом учете могут только те фирмы, которые учитывают выручку при расчете налога на прибыль по методу начисления.

Расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию, для оплаты которых создан резерв,

списывают за счет резерва.

Порядок налогового учета расходов на производство и реализацию зависит в первую очередь от применяемого организацией метода признания доходов: начисления или кассового метода.

Большинство налогоплательщиков применяют метод начисления. В этом случае им необходимо руководствоваться положениями статьи 318 НК РФ.

Для определения расходов на производство и реализацию, уменьшающих доходы отчетного периода, необходимо распределить все произведенные затраты на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся следующие виды затрат:

1. Материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, а именно:

а) затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

1.7 Классификация расходов (ст. 252 и 253)

Расходы, связанные с производством и реализацией, группируются по статьям и элементам затрат (ст. 253)

б) затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

2. Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда.

Перечень расходов на оплату труда приведен в ст. 255 НК РФ.

3. Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Амортизационные отчисления определяются в со­ответствии с порядком, установленным ст. 256-259 НК РФ.

Все остальные расходы (кроме внереализационных) считаются косвенными.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. То есть косвенные расходы в полном объеме уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

ПРИМЕР

ООО “Север” занимается сборкой компьютеров из покупных комплектующих изделий. В июне 2002 года организация понесла следующие расходы:

1. Стоимость комплектующих изделий – 100 000 руб.;

2. Заработная плата сборщиков – 20 000 руб.;

3. ЕСН, начисленный на заработную плату сборщиков, – 7120 руб.;

4. Заработная плата управленческого персонала – 15000 руб.;

5. ЕСН, начисленный на заработную плату управленческого персонала, – 5340 руб.;

6. Амортизация основных производственных фондов – 2000 руб.;

7. Расходы по аренде помещения – 3000 руб.

Прямые расходы формируются из пунктов 1,2,3, и 6 и составляют 129 120 руб.,

а косвенные расходы (пп. 4, 5, 7) будут равны 23 340 руб.

База для исчисления нормируемых расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Таблица 3.1

Перечень расходов, признаваемых для целей налогообложения
в пределах норм и нормативов

	Наименование расходов	Норматив	Статья НК РФ
	Долгосрочное страхование жизни работников, пенсионное страхование и (или) негосударственное пенсионное обеспечение	Не более 12% от расходов на оплату труда
	Добровольное личное страхование, предусматривающее оплату медицинских расходов застрахованного работника	Не более 3 % от расходов на оплату труда
	Добровольное личное страхование исключительно на случай смерти или утраты трудоспособности в связи с исполнением служебных обязанностей	Не более 10 тыс. рублей в год на одного застрахованного работника
	Расходы на освоение природных ресурсов	Учитываются равномерно примерно в течение пяти лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы

Продолжение табл. 3.1

	Расходы на НИОКР, осуществленные самостоятельно или совместно с другими организациями, результаты которых используются в производстве или при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг)	Учитываются равномерно в течение пяти лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования
	Расходы на НИОКР в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата	В размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов в течение трех лет
	Суммы выплаченных подъемных	В пределах норм, установленных законодательством РФ	Подп. 5 п.1 ст. 264
	Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию	В пределах отчислений в резерв на дату реализации товаров (работ), но не более предельного размера расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации товаров (работ) за предыдущие три года	Подп. 9 п. 1 ст. 264, ст. 267

Продолжение табл. 3.1

	Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей	Постановление Правительства РФ от 07.02.2002 г. № 92	Подп. 11 п. 1 ст. 264
	Расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов	Постановление РФ	Подп. 13 п. 1 ст. 264
	Плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление	В пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке*)	Подп. 16 п. 1 ст. 264
	Представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика	В размере, не превышающем 4 % от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период	Подп. 22 п. 1 ст. 264, п. 2 ст. 264
	Расходы градообразующих организаций на содержание объектов жилищного фонда, учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов и общежитий для приезжих, домов престарелых и (или) инвалидов	В пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления. А в случае их отсутствия – в порядке, действующем для аналогичных объектов, подведомственных указанным органам

Продолжение табл. 3.1

Окончание табл. 3.1

	Проценты по полученным заемным средствам принимаются в фактических размерах, если их размер не отклоняется более чем на 20 от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях. При отсутствии сопоставимых условий или по выбору организации проценты принимаются: По долговым обязательствам в рублях По долговым обязательствам в иностранной валюте	По ставке ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза По ставке 15%
	Резерв сомнительных долгов	Не более 10% от выручки, определяемой в соответствии со ст. 249

ПРИМЕР

ООО “Восток” в июне 2002 года произвело расходы рекламного характера (вы­дало призы победителям конкурса) на сумму 10 000 руб. Данные расходы нор­мируются: для целей налогообложения они принимаются в размере, не превы­шающем 1 % выручки от реализации. Выручка от реализации ООО “Восток” составила: в июне 2002 года – 500 000 руб.;

За первое полугодие 2002 года – 2 500 000 руб.

Для расчета предельного размера рекламных расходов данного вида в качестве базы принимается выручка от реализации, исчисленная нарастающим итогом, то есть за первое полугодие. Таким образом, предельный размер нормируемых рекламных расходов составляет:

2 500 000 руб. х 1% = 25 000 руб. Следовательно, все расходы на рекламу, произведенные 000 “Восток”, укладываются в норматив и, значит, могут быть в полном объеме учтены при расчете налогооблагаемой прибыли.

Однако не для всех лимитируемых расходов норматив определяется подобным образом.

Так, по расходам организации, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу.

ООО “Запад” оплатило страховые взносы на медицинское страхование своих работников сроком на один год. Сумма страховых взносов составила 36 000 руб. Страховой договор вступил в силу с 1 марта 2002 года. Расходы на оплату труда без учета страховых взносов составили, - в январе – 60 000 руб; в феврале – 60 000 руб.; в марте – 60 000 руб.

Предельная величина расходов на оплату медицинского страхования составляет 3 % от расходов на оплату труда без учета страховых взносов. Поскольку срок действия договора 1 год, ежемесячная сумма платежей, которая может быть учтена в составе расходов, составляет 3000 руб. (36 000 руб.: 12мес.).

Норматив определяется с даты вступления договора страхования в силу, то есть с 1 марта 2002 года. Следовательно, базой для расчета норматива являются расходы на оплату труда не за весь первый квартал, а только за март 2002 года. Предельный размер расходов составляет:

60 000 руб. х З%= 1800 руб.

Именно эта сумма может быть учтена при расчете налогооблагаемой прибыли за I квартал 2002 года, а оставшиеся 1200 руб. (3000 – 1800) для целей налого­обложения не учитываются.

Рассмотрим особенности калькулирования себестоимости.

С введением в действие главы 25 НК РФ “Налог на прибыль организаций” принципиально изменился порядок калькулирования себестоимости.

В то же время порядок учета себестоимости в бухгалтерском учете не претерпел изменений.

Согласно ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности формируются из:

Расходов, связанных с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

Расходов, возникающих непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

Расходами по обычным видам деятельности признается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

Материальные затраты

Затраты на оплату труда;

Отчисления на социальные нужды;

Амортизация;

Прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Для целей формирования организацией финансового результата по обычным видам деятельности определяется себестоимость проданной продукции. Она формирует­ся на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции.

То есть в бухгалтерском учете организация самостоятельно определяет, какие расходы она будет считать прямыми и накладными, формирующими себестоимость готовой продукции, а какие – управленческими и коммерческими. Причем управленческие и коммерческие расходы могут включаться в себестоимость готовой продукции или спи­сываться непосредственно на счет учета выручки от реализации. Порядок их учета также определяется организацией самостоятельно и фиксируется в учетной политике.

До 2002 года перечисленные принципы формирования себестоимости применялись и для определения налогооблагаемой прибыли.

Однако с 2002 года в налоговом учете себестоимости произошли кардинальные изменения. Так, теперь все расходы организации делятся на прямые и косвенные.

При этом прямые формируют незавершенное производство, остатки готовой про­дукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции.

Согласно статье 319 НК РФ под незавершенным производством (далее – НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям организации) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Для организаций, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца. По окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 319 НК РФ.

ПРИМЕР

ООО “Апельсин” в I квартале 2002 года начало выпускать определенный вид продукции (“Дельта”). Для производства единицы этой продукции согласно утвержденным нормативам необходимы 1 кг сырья А (себестоимость 200 руб/кг) и 2 кг сырья В (себестоимость 300 руб/кг).

Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета управленческие расходы включаются в себестоимость готовой продукции. Стоимость незавершенного производства определяется пропорционально стоимости сырья в незавершенном производстве.

В I квартале ООО “Апельсин” отгрузило сырье на производство 100 ед. “Дельты”, а затраты произведены следующие:

Таблица 3.2

Исходные данные по затратам производства

Наименование затрат	Количество
1 . Сырье А	100кг (100ед. х 1 кг)	20 000 руб. (100кг х 200 руб./кг)
2. Сырье В	200кг (100ед. х 2 кг)	60 000 руб. (200 кг х 300 руб. /кг)
3. Заработная плата производст­венных работников		50 000руб.
4. Единый социальный налог на заработную плату производст­венных работников		17 800руб. (50 000руб. х 35 6%)
5. Амортизация основных производственных фондов		1 000 руб.
6. Плата за аренду производственного цеха		80 000 руб.
7. Заработная плата управ­ленческого персонала		30 000 руб.
8. Единый социальный налог на заработную плату управленче­ского персонала		10 680руб. (30 000руб. х 35,6%)
Итого расходов:		269 480 руб.
Из них прямых (пункты 1,2,3, 4,5)		148 800 руб.
Косвенных (пункты б, 7, 8):		120 680руб.

Для целей бухгалтерского учета все эти расходы являются расходами, связанными с обычными видами деятельности, и формируют себестоимость готовой продукции. Для целей налогообложения прибыли эту себестоимость формируют только прямые расходы, а косвенные расходы полностью уменьшают доходы, полученные в отчетном периоде.

В I квартале 2002 года произведено 80 ед. изделия “Дельта”. Как уже говорилось, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении).

Не закончено производство 20-ти ед. продукции, следовательно, остатки исходного сырья в незавершенном производстве составят 20 кг сырья А (20 ед, х 1 кг) и 40 кг сырья В (20 ед. х 2 кг), всего – 60 кг.

Отпущено в производство 300 кг сырья, следовательно, доля остатков сырья в исходном сырье составляет 0,2 (60 кг; 300 кг).

Значит, незавершенное производство для целей налогового учета составит:

148 800 руб. х 0,2 = 29 760 руб.

Для целей бухгалтерского учета согласно учетной политике используется аналогичная оценка незавершенного производства. Следовательно, незавершенное производство для целей бухгалтерского учета составит:

269 480 руб. х 0,2 = 53 896 руб.

Эта цифра образует сальдо на дебете счета 20 на 1 апреля 2002 года. Оценка остатков готовой продукции (далее – ГП) на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящихся к остаткам НЗП.

Сумма остатков готовой продукции на складе определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящихся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящихся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящихся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящихся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Продолжим предыдущий пример.

ПРИМЕР

Итак, на склад готовой продукции поступило 80 ед. изделия “Дельта”, налоговая себестоимость которых составляет 119 040 руб. (148 800 – 29 760). Бухгалтерская себестоимость равна 215 584 руб. (269 480 – 53 896). В I квартале отгружено 70 ед. готовой продукции. Причем согласно договору с покупателем право собственности на изделие “Дельта” переходит в момент оплаты. В I квартале 2002 года оплачено 65 ед. изделий. Доля отгруженной продукции в общем объеме выпущенной продукции составит:

70 ед.: 80 ед. = 0,875.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца – 0 руб.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП) составит:

148 800 руб. – 29 760 руб. = 119 040 руб.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на отгруженную в текущем месяце продукцию, равна:

(148 800 руб. – 29 760 руб.) х О,875=104 160руб.

Остатки готовой продукции на складе равны:

О руб.+ 119 040руб.- 104 160руб. = 14 880руб.

Это налоговая себестоимость готовой продукции, оставшейся на складе на 1 апреля 2002 года. Бухгалтерская себестоимость равна:

215 584 руб.: 80 ед. х 10 ед. = 26 948 руб. Эта сумма составит дебетовое сальдо на счете 43 на 1 апреля 2002 года.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе.

Сумма остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящихся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции, на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящихся на отгруженную в текущем месяце продукцию (за минусом суммы прямых затрат, приходящих­ся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящихся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Вернемся к нашему примеру.

ПРИМЕР

Отгруженная и реализованная продукция составляет 65 ед. Ее доля в общем объеме отгруженной продукции:

65 ед. : 70 ед. = 0,9286.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца – 0 руб. Сумма прямых затрат, приходящаяся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе) – 104 160 руб.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на реализованную в текущем месяце продукцию, составляет; 104 160 руб. × 0,9286 = 96 722,98 руб.

Остатки отгруженной, но не реализованной продукции составят: 0 руб. + 104 160 руб. - 96 722,98 руб. = 7437,02 руб.

Это налоговая себестоимость отгруженной, но нереализованной продукции. Бухгалтерская себестоимость равна:

215 584 руб. : 80 ед. х 5 ед. = 13 474 руб. Эта сумма составит дебетовое сальдо на счете 45 на 1 апреля 2002 года. Итак, записи в бухгалтерском учете ООО “Апельсин” будут выглядеть следую­щим образом:

Таблица 3.3

Основные бухгалтерские записи

Операция	Проводка		Сумма, руб.	Комментарий
Отпущено в производство сырье А				Материалы списаны из расчета производства 100 ед. изделия “Дельта”
Отпущено в производство сырье В
Начислена заработная плата производственных работников
Начислен ЕСН на заработ­ную плату производствен­ных работников
Начислена амортизация основных средств
Начислена арендная плата
Начислена заработная плата управленческого персонала
Начислен ЕСН на заработную плату управленческого персонала
Списаны общехозяйственные расходы
Списана себестоимость готовой продукции				Себестоимость 80 ед. изделий. Себестоимость одного изделия 2694,8 руб.
Отгружена готовая продукция				Себестоимость 70 изделий
Списана себестоимость реализованных изделий				Себестоимость 65 изделий

Таким образом, себестоимость реализованной продукции, отражаемой по строке 020 Формы № 2 “Отчет о прибылях и убытках” за I квартал 2002 года составит 175 162 руб. Теперь посмотрим, что будет с расходами, принимаемыми для целей налогообложения прибыли. Воспользуемся синтетическими счетами бухгалтерского учета для учета налогового.

Таблица 3.4

Исходные данные по синтетическим счетам

Операция

Проводка

Сумма, руб.

Классификация и порядок признания расходов при использовании кассового метода и метода начислений. Характеристика расходов, связанных с производством и реализацией. Материальные расходы. Расходы на оплату труда. Внереализационные расходы.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком (ст. 252 НК РФ).
В соответствии со ст. 252 и 253 НК РФ в налоговом учёте расходы в зависимости от их характера и условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются на два вида:

· расходы, связанные с производством и реализацией;

· внереализационные расходы.

Ст. 252 НК РФ установлено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесёт такие расходы. Таким образом, порядок отнесения указанных затрат к расходам является элементом учётной политики организации для целей налогообложения. Также как и доходы, расходы признаются либо:
1) методом начисления;
2) кассовым методом.
При методе начисления расходы признаются в том отчётном периоде, к которому они относятся независимо от фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты (п. 1 с. 272 НК РФ).
При кассовом методе расходами признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 с. 273 НК РФ). Исходя из принципа соотнесения расходов с полученными доходами, расходы признаются кассовым методом в том случае, если этот метод используется для признания доходов.
В ст. 253 НК РФ приведена группировка расходов, связанных с производством и реализацией, по двум признакам: 1) по целевому назначению расходов;
2) по экономическим элементам или по экономическому содержанию.
Расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ), подразделяются по следующим при- знакам:
по составу:

· расходы, связанные с изготовлением, хранением и доставкой и реализацией товаров (работ, услуг и имущественных прав);

· расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии;

· расходы на освоение природных ресурсов;

· расходы на НИОКР;

· расходы на обязательное и добровольное страхование;

· прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

По экономическому содержанию:

· материальные расходы;

· расходы на оплату труда;

· сумма начисленной амортизации;

· прочие расходы.

Кроме того, расходы, связанные с производством и реализацией, согласно ст. 318 НК РФ подразделяются на:

· прямые;

· косвенные.

К прямым расходам относят:
материальные расходы (затраты на приобретение сырья и материалов, а также комплектующих);
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг);
сумма ЕСН, начисленного на оплату труда производственного персонала;
амортизация основных средств, которые используются при производстве товаров (работ, услуг).
Все остальные расходы (кроме внереализационных) для целей налогообложения относят к косвенным. На прямые и косвенные расходы подразделяются в том случае, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления.
В состав материальных расходов, принимаемых для целей налогообложения и установленных в ст. 254 НК РФ, входят затраты налогоплательщика на приобретение материально-производственных запасов (сырья, материалов, комплектующих, полуфабрикатов, топлива, воды, энергии), а также затраты на приобретение работ и услуг. Условием признания указанных затрат в качестве материальных расходов является их обоснованность. Материально-производственные запасы должны быть использованы только для тех целей, которые установлены в ст. 254 НК РФ, услуги и работы должны иметь производственный характер.
При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров, в соответствии с принятой организацией учётной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки сырья и материалов:
метод оценки по стоимости единицы запасов;
метод оценки по средней стоимости;
метод ФИФО;
метод ЛИФО.
Состав расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения, установлен ст. 255 НК РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются:
заработная плата;
начисления стимулирующего и компенсирующего характера;
надбавки и доплаты, предусмотренные законодательством РФ;
премии и единовременные вознаграждения;
суммы платежей работодателей по договорам обязательного и некоторым договорам добровольного страхования, заключённым в пользу своих работников.
Названные начисления, надбавки и расходы включаются в состав расходов на оплату труда, если они предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми договорами и коллективными договорами.
В соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ в составе расходов на оплату труда не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставленных руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров.
В расход на оплату труда для целей налогообложения прибыли включают отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков или в резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет (ст. 255 НК РФ).
Налогоплательщик, принявший решение о создании резерва на предстоящую оплату отпусков, обязан отразить в учётной политике для целей налогообложения на следующий налоговый период:

· принятый им способ резервирования;

· определить предельную сумму отчислений;

· ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (ст. 324.1 НК РФ).

Для этого налогоплательщик составляет специальный расчёт, где приводит:

· расчёт размера ежемесячного отчисления в резерв исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН. Процент отчисления в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда;

· предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда, включая сумму ЕСН;

· рассчитывает ежемесячный процент отчислений в резерв путём деления предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (с учётом ЕСН) на предполагаемую годовую сумму расходов, на оплату труда (с учётом ЕСН).

Расчёт процента отчислений на оплату отпусков следует производить по категориям работников (п.2 ст. 324.1 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 324 НК РФ налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва на конец налогового периода. Недоиспользованная на последний день текущего налогового периода сумма резерва подлежит обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
В соответствии с п. 4, п. 5 ст. 324.1 НК РФ при корректировке резерва предстоящих расходов на оплату отпусков во внимание принимают:
1) количество дней не использованного отпуска;
2) среднегодовую сумму расходов на оплату труда работников с учётом установленной методики расчёта среднего заработка;
3) размер обязательных отчислений ЕСН.
Если при уточнении учётной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает не целесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка резерва должна быть включена в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.
К производственным расходам, учитываемым для целей налогообложения, относят расходы на амортизацию. Амортизируемым имуществом в целях применения гл. 25 НК РФ признаются: имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путём начисления амортизации.
Амортизируемое имущество – это основные средства и нематериальные активы организации. Условиями, включающие имущество в состав амортизируемого, являются срок полезного использования имущества, превышающий 12 месяцев и первоначальная стоимость более 20 000 руб. В соответствии со ст. 257 НК РФ, под основными средствами понимается часть имущества, используемая в качестве средств труда для производства и реализации товаров или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

12.1. Правовые основы учета расходов, не предусмотренных в законодательстве 12.1.1. Общие положения

НК РФ содержит перечень затрат, которые могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Однако заранее предусмотреть в законе все расходы, связанные с производством и реализацией, невозможно.

В налоговом законодательстве содержится норма, позволяющая относить к расходам затраты, прямо не предусмотренные в НК РФ. Так, в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

12.1.2. Мнение налоговых и финансовых органов

Согласно письму ФНС России от 20.07.2007 № СК-9-02/110 «Об учете лицензионных платежей в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль» налогоплательщики имеют право учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль практически все осуществленные расходы на основании критериев, установленных ст. 252 НК РФ.

В соответствии с письмом Минфина России от 14.01.2008 № 03-03-06/1/6 перечень прочих расходов является открытым.

12.1.3. Подход арбитражных судов

Арбитражные суды также отмечают, что перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, является открытым (постановления ФАС Центрального округа от 07.11.2007 по делу № А14-622-2007/24/28, ФАС Дальневосточного округа от 29.06.2006, 22.06.2006 № Ф03-А51/06-2/2052 по делу № А51-17652/05-25-477, ФАС Поволжского округа от 15.02.2007 по делу № А55-2825/2006).

ФАС Уральского округа указал в постановлении от 07.06.2006 № Ф09-4680/06-С7 по делу № А60-37670/05, А60-40330/05, что согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщики могут отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в том числе и не поименованные в подпунктах 1-48 п. 1 ст. 264 НК РФ, при условии, что эти расходы не относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения и приведенным в ст. 270 НК РФ.

Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Московского округа от 03.10.2006, 10.10.2006 № КА-А40/9430-06 по делу № А40-8874/06-87-32.

12.2. Особенности учета расходов, связанных с командировками 12.2.1. Квалификация затрат на услуги по организации командировок

В соответствии с подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ организация вправе учитывать при налогообложении прибыли расходы на командировки. В то же время далеко не все затраты, возникающие при направлении работника в служебную поездку, прямо поименованы в вышеназванной норме права. Для учета подобных затрат можно использовать положения подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В частности, расходы по заключенным договорам на оказание услуг по организации заграничных командировок могут согласно письму Минфина России от 21.12.2007 № 03-03-06/1/884 быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их экономической обоснованности и надлежащего документального подтверждения.

12.2.2. Квалификация расходов на оплату услуг по обслуживанию в VIP-зале

По мнению некоторых арбитражных судов, организация имеет все основания отнести к прочим расходам затраты на оплату услуг по обслуживанию командированных сотрудников в VIP-зале.

В качестве примера подобного подхода приведем постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2006 № Ф04-7102/2006(27676-А67-40) по делу № А67-4841/05.

Пример.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной ООО декларации по налогу на прибыль налоговый орган принял решение, которым налогоплательщику было предложено уплатить суммы неуплаченного налога, авансовых платежей и пени. Налоговый орган, полагая, что поскольку обслуживание работников общества в качестве авиапассажиров в VIP-зале связано со временем их нахождения в командировке, то расходы, связанные с этими услугами, для целей исчисления налога на прибыль могли рассматриваться только как командировочные расходы.

Общество не согласилось с данным решением и обжаловало его в судебном порядке.

Суд не согласился с изложенными в решении налогового органа выводами, касавшимися расходов по услугам VIP-зала. И вот почему.

Согласно подпункту 12 п. 1 ст. 264 НК РФ вышеуказанные расходы не предусмотрены в перечне расходов на командировки, однако их отнесение к расходам на командировки исходя только из места и времени оказания услуг не основано на нормах законодательства о налогах и сборах. Общество не относило расходы на оплату услуг по обслуживанию в VIP-зале к расходам на командировки, а учитывало их в других расходах, связанных с производством и (или) реализацией.

Что касается отнесения вышеуказанных затрат к другим расходам, предусмотренным подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, суд указал, что произведенные затраты связаны с необходимостью оперативного управления обществом и срочного разрешения возникших вопросов, а обслуживание в VIP-зале обеспечивало доступ к телефонной и иным видам связи, то есть данные расходы были связаны с производственной деятельностью общества и являлись экономически обоснованными.

Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2005 № Ф04-8923/2005(17776А67-35).

12.2.3. Можно ли включить в прочие расходы суммы НДС по гостиничным услугам

В письме Минфина России от 09.02.2007 № 03-03-06/1/74 указано, что в соответствии с подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на командировки, в частности на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению расходы работника на основании квитанций или счетов за проживание в гостинице, включая суммы НДС.

12.2.4. Вправе ли организация учесть расходы на автотранспортное обслуживание сотрудников в период командировок

Из судебной практики следует, что организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль и на сумму расходов на автотранспортное обслуживание своих работников в период командировок. Проиллюстрируем вышеприведенное на следующем примере из арбитражной практики (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2007 по делу № А05-11584/2006-31).

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения предприятием налогового законодательства.

В ходе проверки налоговый орган установил, что предприятие неправомерно отнесло на расходы для целей обложения налогом на прибыль затраты по автотранспортным услугам. При этом налоговый орган сослался на то, что вышеназванные услуги не были включены в перечень услуг, связанных с командировками, налогоплательщик не представил путевые листы с маршрутом следования или отрывные талоны, товарно-транспортные накладные, а также другие документы в подтверждение факта услуг.

По результатам проверки налоговый орган вынес решение о доначислении предприятию налога на прибыль, штрафных санкций и пени за несвоевременную уплату налога.

Предприятие не согласилось с решением налогового органа и обратилось в арбитражный суд. При этом предприятие указало, что автотранспортные услуги были необходимы его работникам, командированным в Москву.

Арбитражный суд удовлетворил заявленное налогоплательщиком требование, признав вышеуказанные затраты экономически обоснованными и связанными с расходами на командировку.

Транспорт транспортно-экспедиторской компании, осуществляющей перевозки пассажиров на основании договора, не относится к транспорту общего пользования, и данные услуги были оказаны не по доставке работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а по перевозке работника в месте назначения по командировке, что не предусмотрено подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Поэтому можно было сделать вывод, что расходы по оплате этих услуг не могли быть отнесены к расходам на командировки в целях главы 25 НК РФ. А если так, то выводы налогового органа в данной части можно было бы считать обоснованными.

Однако в силу подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы налогоплательщика, связанные с производством и (или) реализацией.

В подтверждение произведенных расходов на оплату транспортных услуг налогоплательщик представил приказ о заключении в производственных целях договора на автотранспортное обслуживание работников в период командировок, договор с транспортной организацией, акты сдачи-приемки работ, перечень заказов за каждый конкретный период, командировочные удостоверения, приказы о направлении работников в командировку, служебные задания для направления в командировку и отчеты об их выполнении, счета-фактуры, другие документы.

На основании вышеизложенного можно было сделать вывод, что в данном случае осуществлялась перевозка работников предприятия в производственных целях. Поэтому суд признал расходы связанными с производственной деятельностью предприятия и экономически обоснованными.

Таким образом, организация вправе отражать в налоговом учете затраты, связанные со служебными командировками своих сотрудников, прямо не названные в подпункте 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Однако при этом высока вероятность предъявления претензий налоговыми органами. Поэтому организация должна быть готова отстаивать свою правоту в судебном порядке.

12.3. Особенности учета затрат, связанных с распространением информации об организации 12.3.1. Налоговый учет расходов по созданию Интернет-сайта и его перерегистрации

Успешному ведению бизнеса способствует информирование клиентов организации о ее деятельности. В настоящее время имеются широкие возможности для освещения деятельности организации и привлечения внимания к ней со стороны потенциальных партнеров. Естественно, организации заинтересована в том, чтобы учесть такие расходы при налогообложении прибыли. Налоговые органы полагают, что данные затраты можно отражать в налоговом учете в качестве прочих расходов.

В письме УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 № 20-12/ 004121 ?О порядке учета для целей налогообложения прибыли расходов по созданию веб-сайта? рассмотрен порядок учета затрат на создание веб-сайта и указано следующее. По сути, Интернет-сайт представляет собой совокупность двух объектов авторского права – программы, обеспечивающей его функционирование, и графического решения (дизайна) сайта. Если к организации перешли исключительные права на программный продукт, то она учитывает созданный сайт как нематериальный актив.

В то же время если сайт используется в деятельности, направленной на получение доходов, но при этом не отвечает критериям понятия нематериального актива, затраты на его создание относятся организацией для целей налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (ст. 264 НК РФ).

После создания сайта ему присваивается доменное имя, которое нужно зарегистрировать в Российском научно-исследовательском институте развития общественных сетей (РосНИИРОС) или у уполномоченных им регистраторов. Расходы на первичную регистрацию доменного имени для целей налогообложения прибыли включаются в первоначальную стоимость сайта, если последний является нематериальным активом.

Расходы на перерегистрацию доменного имени признаются текущими затратами организации. Перерегистрация доменного имени осуществляется, как правило, ежегодно и обеспечивает организации возможность сохранения за ней имени сайта. Перерегистрация доменного имени не приводит к изменению качественных характеристик Интернет-сайта и потому не влияет на его первоначальную стоимость.

Следовательно, на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на перерегистрацию сайта относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

12.3.2. Учет расходов на изготовление каталогов с информацией о реализуемых товарах

В письме УФНС России по г. Москве от 18.08.2006 № 20-12/74671 ?Об учете в целях налога на прибыль расходов на изготовление каталогов с информацией о реализуемых товарах? рассмотрен порядок учета для целей налогообложения прибыли расходов на изготовление с целью последующего распространения каталогов с информацией о реализуемых товарах организацией, осуществлявшей торговлю товарами исключительно по почте.

Поскольку для организации, осуществлявшей исключительно торговлю товарами почтовыми отправлениями, сам метод прямой адресной почтовой рассылки каталогов товаров, содержащих визуальную, описательную и стоимостную информацию о реализуемых товарах, являлся способом ознакомления потенциальных клиентов и представления товаров, то соответственно и затраты на изготовление и рассылку таких каталогов были расходами, связанными с реализацией, подлежащими учету для целей налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (при соблюдении положений ст. 252 настоящего Кодекса).

12.3.3. Как учесть затраты на проведение партнерской конференции

В соответствии с постановлением ФАС Московского округа от 26.12.2006, 10.01.2007 № КА-А40/12781-06 по делу № А40-21231/06-90-154 налоговый орган доначислил налог на прибыль в связи с необоснованным включением в состав прочих расходов затрат на проведение партнерской конференции. Налоговый орган пришел к выводу, что данные расходы носили развлекательный характер.

Признавая незаконным решение налогового органа в этой части, суд исходил из того, что проведенная конференция была направлена на продвижение продуктов и услуг, реализовавшихся организацией, а также на стимулирование сбыта, то есть была связана с ее деятельностью, направленной на извлечение дохода в соответствии со п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом суд пришел к выводу, что затраты на проведение конференции не подпадали под определение представительских расходов, а относились к другим расходам, связанным с реализацией согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

12.3.4. Учет затрат на изготовление визитных карточек

Из судебной практики следует, что организация вправе учесть при налогообложении прибыли расходы на изготовление визитных карточек для своих сотрудников, что подтверждается, в частности, постановлением ФАС Московского округа от 09.10.2006, 13.10.2006 № КА-А40/8892096 по делу № А40-71776/05-107-530.

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ЗАО. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности.

По мнению налогового органа, общество необоснованно в нарушение положений ст. 252, 253 НК РФ уменьшило полученные доходы на затраты, связанные с изготовлением визитных карточек для сотрудников, которые не были работниками аппарата управления.

Общество не согласилось с решением налогового органа и обжаловало его в судебном порядке.

Арбитражный суд признал решение налогового органа недействительным. Исходя из положений подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, ст. 252, 253 НК РФ суд указал, что расходы общества на изготовление визитных карточек были документально подтверждены, экономически обоснованы, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Налоговое законодательство не содержит требований по отражению визитных карточек в учете, и общество не учитывало визитные карточки как материалы, поэтому составлять специальную ведомость, в которой работник, получивший карточки, должен был расписываться при их получении, общество не было обязано.

Предприятие при проведении налоговой проверки представило в подтверждение затрат на изготовление визитных карточек договоры с фирмами-изготовителями визитных карточек, счета-фактуры, акт приема-передачи, счета-заявки. Налогоплательщик самостоятельно определил целесообразность выдачи визитных карточек сотрудникам. При этом налоговый орган в ходе проверки установил, что визитные карточки были изготовлены именно для сотрудников общества, а не для посторонних лиц.

В ходе судебного заседания представители общества пояснили, что визитные карточки были необходимы сотрудникам для осуществления повседневной деятельности при налаживании контактов с потенциальными клиентами.

12.4. Налоговый учет расходов, связанных с арендой имущества 12.4.1. Учет расходов, связанных с приобретением права аренды муниципального имущества

Подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет организации учитывать при налогообложении прибыли арендные платежи за арендуемое имущество. Однако на практике у организаций возникают иные затраты, связанные с арендой имущества. Рассмотрим особенности учета данных расходов.

В письме УФНС России по г. Москве от 04.04.2006 № 20-12/27407 ?Об учете расходов организации, связанных с приобретением права аренды муниципального имущества в целях налогообложения прибыли? проанализирована следующая ситуация. Организация приобрела в порядке переуступки право аренды муниципального имущества. В связи с этим возник вопрос: учитываются ли для целей налогообложения прибыли затраты организации, включающие суммы уплаченной в бюджет задолженности предыдущего арендатора по арендным платежам и начисленным пеням за просрочку уплаты арендных платежей?

При ответе на данный вопрос УФНС России по г. Москве указало, что, если расходы, связанные с приобретением права аренды муниципального имущества, удовлетворяют принципам признания расходов для целей налогообложения прибыли, определенным в ст. 252 НК РФ, организация может учесть их в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

12.4.2. Как учесть расходы по монтажу арендованного оборудования

Согласно письму УФНС России по г. Москве от 14.12.2005 № 20-12/92795 ?Об учете организацией-арендатором для целей налогообложения прибыли стоимости монтажа арендованного оборудования? расходы по монтажу арендованного оборудования, используемого для производства товаров (работ, услуг), могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, если в соответствии с договором аренды обязанность осуществления монтажа оборудования не возложена на арендодателя. В соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ вышеуказанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В то же время если монтаж оборудования осуществляется в составе комплекса работ, приводящих к неотделимым улучшениям арендованного имущества, то с 1 января 2006 года согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Пунктом 1 ст. 258 НК РФ установлено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом п. 1 ст. 256 настоящего Кодекса, амортизируются в следующем порядке:

– капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ;

– капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Поволжского округа от 22.03.2007 по делу № А65-25799/2005-СА1-19.

12.4.3. Учет расходов на неотделимые улучшения арендуемого имущества

ФАС Северо-Западного округа отметил в постановлении от 22.06.2007 по делу № А56-51989/2006, что согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, не является исчерпывающим, поэтому расходы на неотделимые улучшения арендуемого имущества (в форме амортизационных отчислений), которое используется обществом для получения дохода, могут быть учтены в составе прочих расходов.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

12.5. Учет расходов, связанных с эксплуатацией транспортных средств 12.5.1. Учет компенсаций ущерба, наносимого дорогам вследствие проезда автотранспорта

Организации, эксплуатирующие транспортные средства, вынуждены нести дополнительные затраты в виде уплаты различных платежей за проезд по дорогам общего пользования. И хотя такие расходы прямо не поименованы в налоговом законе в качестве прочих расходов, организации имеют право учитывать их при налогообложении прибыли.

Например, арбитражный суд признал обоснованным отражение в налоговом учете организации сумм компенсаций ущерба, наносимого областным автомобильным дорогам общего пользования вследствие проезда автотранспорта. При этом суд отклонил доводы налогового органа о неналоговой природе данных платежей как не имеющие значения для рассмотрения дела, поскольку возможность отнесения вышеуказанных расходов на уменьшение налогооблагаемой прибыли предусмотрена подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Позиция суда отражена в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.10.2007 № Ф04-7601/2007 (39901-А27-40), Ф04-7601/2007(36736-А27-40) по делу № А27-1426/2007-6.

12.5.2. Учет расходов по оплате пропусков на право проезда крупногабаритных транспортных средств

ФАС Волго-Вятского округа указал в постановлении от 12.09.2005 № А82-13174/2004-14, что ст. 264 НК РФ определяет состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. При этом согласно подпункту 49 п. 1 вышеназванной статьи НК РФ данный перечень не является закрытым и к этим расходам могут быть также отнесены иные расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Арбитражный суд установил, что затраты акционерного общества по оплате специальных пропусков на право проезда крупногабаритных и тяжеловесных транспортных средств по дорогам общего пользования с целью компенсации ущерба от проезда тяжеловесных автотранспортных средств непосредственно связаны с производственной деятельностью налогоплательщика.

В итоге суд признал правомерным уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму данных затрат.

12.5.3. Налоговый учет расходов на оборудование и содержание автомобилей

ФАС Западно-Сибирского округа подчеркнул в постановлении от 02.10.2006 № Ф04-6277/2006(26860-А75-35) по делу № А75-1607/2006, что перечень прочих расходов не является исчерпывающим, следовательно, налогоплательщик вправе отнести на расходы свои затраты по содержанию автомобилей.

В другом случае налоговый орган решил, что установка на автомашины сигнализации и автомагнитол для развлекательных целей никак не связана с производственной необходимостью, поскольку автомобиль мог работать и без этого оборудования. Однако суд пришел к выводу об обоснованности этих действий, поскольку вышеназванные автомобили использовались для реализации представительских функций налогоплательщика.

Поэтому суд признал законным отнесение организацией на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат по оплате услуг по установке сигнализации и автомагнитол .

12.6. Налоговый учет затрат на доставку сотрудников организации на работу 12.6.1. Учет затрат по приобретению проездных билетов и расходов по доставке сотрудников на работу

Как показывает анализ арбитражной практики, при наличии определенных обстоятельств организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму расходов на доставку своих сотрудников на работу.

В качестве примера обоснованного учета расходов по доставке сотрудников организации на работу приведем постановление ФАС Поволжского округа от 17.08.2006 по делу № А65-23970/2005.

Пример.

Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной ОАО декларации по налогу на прибыль. В ходе проверки налоговый орган установил неуплату налога на прибыль в результате неправомерного включения обществом в состав расходов, связанных с производством и реализацией, затрат на оплату услуг пассажирского транспорта.

При этом налоговый орган сослался на п. 26 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Однако общество не согласилось с позицией налогового органа и обратилось в арбитражный суд.

Разрешая данный спор, суд указал, что технологические особенности производства были обусловлены наличием в организации цехов с непрерывным производством и посменным графиком работы, включая ночные смены; удаленностью производственных площадей от жилого массива и маршрутов автотранспорта общего пользования; отсутствием у организации собственного транспорта для перевозки работников; привлечением работников, проживающих в соседних городах.

Коллективный договор предусматривал обязанность организации обеспечивать своевременную доставку своих сотрудников на работу и с работы в соответствии с режимами и графиками работ.

В отсутствие у организации собственного транспорта для осуществления пассажирских перевозок выполнение вышеуказанной обязанности предполагало необходимость заключения договоров со сторонними организациями на оказание услуг перевозки, а также оплату расходов по доставке сотрудников организации на работу и с работы.

Таким образом, заключение договоров на организацию пассажирских перевозок персонала организации суд признал осуществленным во исполнение коллективного договора. Существовавший порядок расчетов за услуги по перевозке, в соответствии с которым часть затрат нес сам работник, оплачивая стоимость проезда по единым установленным тарифам, соответствовал оптимальной структуре распределения затрат между участниками коллективного договора.

С учетом вышеизложенного суд пришел к выводу о правомерности отнесения организацией затрат по приобретению проездных билетов и расходов по оплате услуг по доставке работников на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, в силу наличия технологических особенностей производства и наличия соответствующего условия в коллективном договоре.

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Поволжского округа от 15.06.2006 по делу № А65-9328/2005-СА1-37. По другому налоговому спору арбитражный суд также отнес затраты на покупку проездных билетов для работников организации к расходам по налогу на прибыль, так как он установил, что вышеуказанные затраты были связаны с производственной деятельностью (постановление ФАС Поволжского округа от 16.06.2005 по делу № А55-10934/04-1).

12.6.2. Можно ли учесть расходы по доставке работников на обед

Как показывает практика, организация имеет право отражать в налоговом учете затраты по доставке своих работников на обед и с обеда.

В частности, ФАС Северо-Западного округа, разрешая налоговый спор по существу, подчеркнул в постановлении от 23.01.2006 по делу № А05-5406/05-22, что необходимость доставки своих работников на обед и с обеда служебным автобусом была связана с тем, что объекты, где трудились работники общества, находились на расстоянии более одного километра от остановок маршрутных автобусов общего пользования и в обществе не было организовано коллективное питание. Обществом был согласован с ГАИ-ГИБДД специальный маршрут, отличный от маршрутов городского пассажирского транспорта общего пользования.

Суд пришел к выводу, что эти обстоятельства свидетельствовали о выполнении руководством общества требований трудового законодательства о предоставлении работникам права на перерыв в течение рабочего дня для питания, а также для обеспечения производственного процесса. С учетом особенностей производства (удаленность объектов), наличия согласованного специального маршрута служебного автобуса, обоснованности и экономической оправданности затрат общество было вправе отнести к прочим расходам расходы по проезду работников общества по городу на служебном автобусе с работы на обед и обратно (стоимость бензина, заработная плата водителя, материалы на ремонт).

12.6.3. Как учесть расходы по служебным разъездам работников

Арбитражные суды разрешают организациям учитывать при налогообложении прибыли затраты на служебные поездки своих работников.

Например, суд отклонил доводы налогового органа о том, что расходы по служебным разъездам работников строительной компании не были предусмотрены коллективными договорами и они не могли уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку разъезды работников осуществлялись в течение рабочего дня, носили производственный характер. Данные обстоятельства были подтверждены материалами дела: принятыми приказами, в которых были перечислены работники, имевшие право служебных разъездов, с указанием пунктов назначения. Работники по итогам месяца отчитывались об осуществленных поездках, отчет утверждался их непосредственным руководителем, что также подтверждало производственный характер разъездов. К отчетам прилагались проездные билеты по установленной форме.

Иными словами, все условия для принятия понесенных расходов, установленные ст. 252 НК РФ, строительной компанией были соблюдены, поскольку данные расходы могли быть учтены для целей налогообложения в соответствии с п. 49 ст. 264 НК РФ как прочие обоснованные расходы, так как они носили производственный характер и были направлены на получение дохода (постановление ФАС Поволжского округа от 20.07.2006 по делу № А65-18507/2005-СА1-37).

12.7. Порядок учета некоторых затрат, связанных со строительством объектов 12.7.1. Налоговый учет затрат, связанных с реализацией инвестиционной деятельности

Каждая отрасль производства имеет свои особенности. При этом арбитражные суды разрешают учитывать при налогообложении прибыли особые затраты, связанные со спецификой деятельности отдельных организаций. Рассмотрим порядок учета расходов строительных организаций.

При осуществлении инвестиционно-строительной деятельности у организации могут возникнуть расходы, не названные в ст. 264 НК РФ.

Например, по одному из споров суд сделал вывод об обоснованном отнесении инвестиционно-строительной компанией в состав расходов по налогу на прибыль затрат, связанных с реализацией инвестиционной деятельности, являвшейся основной ее деятельностью. Суд признал, что в соответствии со ст. 252 НК РФ, подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты организации при строительстве объекта, превысившие размер денежных средств, полученных от каждого участвующего в долевом строительстве инвестора, были правомерно отнесены налогоплательщиком на расходы, связанные с производством и реализацией .

12.7.2. Учет расходов на прохождение переаттестации работников

При строительстве крупных объектов используется сложная техника. В связи с этим организации несут расходы, связанные с подготовкой квалифицированных специалистов, занятых обслуживанием строительной техники.

Арбитражные суды считают обоснованным налоговый учет таких затрат. В частности, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 № Ф04-8885/2005(20013-А27-3), Ф04-8885/2005(20554-А27-3) отмечено, что затраты, связанные с прохождением переаттестации работников по наладке приборов безопасности грузоподъемных кранов, были правомерно включены организацией в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

12.7.3. Налоговый учет затрат на работы по изучению технической документации

Строительная деятельность ведется на основе разработанной в установленном порядке технической документации. При этом организация вправе учесть расходы, связанные с разработкой и согласованием этой документации.

ФАС Северо-Западного округа признал в постановлении от 20.12.2007 по делу № А05-6753/2007, что в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на оплату работ по разработке проектно-сметной документации относятся к прочим расходам, связанным с реализацией и производством.

В другом случае суд установил, что предприятие выполнило для налогоплательщика работы по изучению технической документации и обмерные работы по зданию техкомплекса автобазы и складов. Целями данного обследования явились выявление состояния несущих строительных конструкций и определение возможности их надежной эксплуатации (внесение рекомендации по устранению выявленных дефектов).

Суд квалифицировал данные затраты согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ .

12.8. Налоговый учет затрат на благоустройство территории и природоохранные мероприятия 12.8.1. Учет затрат на благоустройство территории

Как показывает практика, в качестве прочих расходов могут учитываться затраты организации на благоустройство ее территории. Например, суд пришел к выводу о правомерном отнесении обществом расходов по уборке примагазинных территорий на затраты, связанные с его предпринимательской деятельностью и реализацией товаров (постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.2005 № А12-16475/04-С25).

Арбитражные суды разрешают организациям отражать в налоговом учете различные расходы на благоустройство территории, в частности на вырубку деревьев. В качестве примера подобной ситуации приведем постановление ФАС Поволжского округа от 19.09.2007 по делу № А49-500/07-35А/21.

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ОАО. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности.

ОАО обжаловало решение налогового органа в арбитражный суд и выиграло этот спор.

В ходе судебного разбирательства выяснилось, что между обществом и предприятием по благоустройству территории были заключены договоры.

Учитывая характер осуществляемой обществом деятельности (выработка и реализация тепловой и электрической энергии), наличие опасных производственных объектов на его территории, суд посчитал, что вырубка деревьев на территории общества была связана с осуществлением его основной деятельности.

Представленные документы, а именно: договоры, сметы к договорам, акты о приемке выполненных работ, служебные записки – подтверждали производственную направленность расходов, связанных с вырубкой деревьев на территории, занимаемой обществом.

В силу подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся и другие расходы налогоплательщика, связанные с производством и (или) реализацией. Таким образом, законодателем не установлен исчерпывающий перечень расходов, связанных с производством и реализацией продукции.

Из материалов дела можно было сделать вывод, что общество уменьшило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму, уплаченную за оказание услуг по благоустройству территории (вырубка деревьев и спиливание крон с целью предотвращения аварийных ситуаций при работе энергетического оборудования и сооружений). Суд признал действия налогоплательщика правомерными.

ФАС Дальневосточного округа признал правомерным отнесение акционерным обществом (заводом) стоимости затрат по обустройству газонов к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, поскольку затраты по содержанию земельного участка, на котором расположен завод, включая территорию, занятую газонами, связаны с производством и реализацией.

Согласно п. 3.77 Строительных норм и правил «Генеральные планы промышленных предприятий» СНиП 11-89-90 на завод были возложены обязанности по благоустройству принадлежащих ему территорий, в том числе озеленение площадок промышленных предприятий, основным элементом которых были газоны.

Поэтому суд решил, что расходы по обустройству газонов, расположенных на территории завода, относились на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2006, 15.02.2006 № Ф03-А73/05-2/5081 по делу № А73-5358/2005-23).

В то же время судебной практике известны случаи вынесения решений не в пользу налогоплательщика. Так, налоговый орган сделал вывод о том, что завод завысил себестоимость продукции путем незаконного включения в общезаводские расходы сумм, израсходованных на благоустройство территории, прилегающей к заводу, и на формовочную обрезку деревьев.

Арбитражный суд согласился с мнением налогового органа, указав, что в данном случае налогоплательщик не обосновал, что благоустройство и озеленение территории и формовочная обрезка деревьев должны были повлиять на получение дохода от деятельности завода. Позиция суда отражена в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.08.2005 № Ф04-5159/2005(13815-А45-37).

12.8.2 Особенности учета расходов на природоохранные мероприятия

В соответствии с п. 2 ст. 16 Федерального закона от 10.01.2002 № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды» юридические лица обязаны осуществлять мероприятия по охране окружающей среды, уменьшать негативное воздействие на окружающую среду, в том числе выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ и иных веществ.

Организация имеет все основания уменьшать налогооблагаемую прибыль на расходы, направляемые на осуществление мероприятий по охране окружающей среды. Так, арбитражный суд признал правомерным налоговый учет затрат организации на проведение государственной экологической экспертизы (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2007 по делу № А42-13258/04-5).

В качестве примера приведем постановление ФАС Поволжского округа от 05.10.2006 по делу № А57-6287/06-25.

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ОАО. По итогам проверки налоговый орган принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. Этим же решением обществу было предложено уплатить не полностью уплаченный налог на прибыль, пени и внести соответствующие исправления в бухгалтерский учет.

Не согласившись с вынесенным решением, общество обратилось в арбитражный суд.

Суд поддержал позицию налогоплательщика, отметив следующее.

Арбитражный суд установил, что специальное оборудование комплекса природоохранного оборудования для очистки выбросов, в том числе по газоочистке вентиляционных выбросов, находилось на балансе общества. Данный факт подтверждался свидетельствами о государственной регистрации права собственности на технологические объекты газоочистки, являвшиеся самостоятельными объектами недвижимости, и земельные участки под ними.

Оборудование комплекса природоохранного оборудования для очистки выбросов использовалось предприятиями, связанными в производственной деятельности технологически единой промплощадкой. Между обществом и его партнерами были заключены гражданско-правовые договоры на оказание услуг на возмездной основе.

Объекты газоочистки общества принимали вентиляционные выбросы, загрязняющие атмосферный воздух, получавшиеся в результате производства вискозного волокна, вискозной текстильной нити, целлофановой пленки, полипропиленовой нити и т.д. При расчете платы за загрязнение окружающей среды учитывалось количество веществ, загрязняющих атмосферный воздух. В целях экономического обоснования включения расходов по оплате экологических платежей в отпускную цену услуг по газоочистке общество заключило договор с научно-исследовательским институтом на разработку расчетно-аналитической методики определения количества выделяемого сероуглерода из неорганизованных источников выбросов, что суд посчитал оправданным и обоснованным.

Поскольку в силу подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ перечень затрат не является исчерпывающим, а затраты общества удовлетворяли требованиям ст. 252 НК РФ, суд решил, что налогоплательщик правомерно отразил их в налоговом учете.

ФАС Западно-Сибирского округа, разрешая другой спор, отметил, что расходы, связанные с установлением класса опасности отходов деятельности налогоплательщика, являлись экономически оправданными затратами, поскольку обязанность установления класса опасности отходов предусмотрена ст. 14 Федерального закона от 24.06.1998 № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления». Согласно этой норме юридические лица, в процессе деятельности которых образуются опасные отходы, обязаны подтвердить отнесение данных отходов к конкретному классу опасности в порядке, установленном специально уполномоченными федеральными органами исполнительной власти в области обращения с отходами.

Постановлением Правительства РФ от 12.06.2003 № 344 утверждены нормативы платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления, которые в том числе зависят от класса опасности для окружающей среды.

Таким образом, для определения размера платы за размещение отходов производства и потребления за конкретный налоговый период необходимо установление класса опасности отходов за этот налоговый период.

Поскольку проведение вышеприведенных работ было обусловлено необходимостью составления расчетов по платежам за загрязнение окружающей среды и уплаты соответствующих платежей, расходы по оплате работ были обоснованно учтены обществом в качестве прочих затрат согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Данные выводы сделаны в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 04.07.2005 № Ф04-4109/2005(12629-А27-40), Ф04-4109/2005(13049-А27-40).

12.9. Учет других расходов, связанных с производством и реализацией 12.9.1. Учет затрат по договорам гражданско-правового характера

Определенная часть расходов организации связана с оплатой услуг физических лиц, оказанных по договорам гражданско-правового характера. При этом финансовые и налоговые органы солидарны в том, что налогоплательщик вправе учесть подобные затраты в силу открытого перечня прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В письме Минфина России от 22.08.2007 № 03-03-06/4/115 рассмотрен вопрос о включении в расходы для целей исчисления налога на прибыль выплат по договорам гражданско-правового характера работникам, состоящим в штате организации.

По мнению финансового ведомства, расходы на выплату сумм по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными работниками, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии подтверждения экономической обоснованности таких расходов.

В то же время согласно письму Минфина России от 29.03.2007 № 03-04-06-02/46 договоры гражданско-правового характера со штатными работниками не должны заключаться для выполнения (оказания) данными лицами тех работ (услуг), которые исполняются ими в рамках трудовых договоров.

ФНС России придерживается аналогичного мнения о порядке учета расходов по договорам гражданско-правового характера.

В соответствии с нормами главы 25 НК РФ осуществленные организацией расходы уменьшают налогооблагаемый доход организации, если выполнены требования п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть вышеуказанные расходы экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

При этом расходы, осуществленные по гражданско-правовым договорам (договорам подряда), учитываются в зависимости от того, кем в рамках этих договоров были выполнены работы (оказаны услуги), в том числе:

– расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации (кроме индивидуальных предпринимателей), за выполнение ими работ по гражданско-правовым договорам, которые учитываются как расходы по оплате труда (п. 21 ст. 255 НК РФ);

– расходы по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации, которые относятся к прочим расходам (подпункт 41 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Законодательство Российской Федерации не запрещает работодателю и работнику наряду с трудовым законодательством вступать в гражданско-правовые отношения, в том числе в случае, если между вышеуказанными лицами уже существуют трудовые отношения, например в случае нахождения работника в отпуске.

Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание, что перечень расходов, учитываемых в соответствии со ст. 264 НК РФ, является открытым, данные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении требований п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.

В письме ФНС России от 20.10.2006 № 02-1-08/222@ «О порядке учета расходов по договорам гражданско-правового характера» подчеркнуто, что при проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы обязаны проверять экономическую обоснованность подобных расходов, поскольку для целей налогообложения прибыли договоры гражданско-правового характера не должны подразумевать выполнение работ (оказание услуг), которые исполняются в рамках трудовых договоров.

12.9.2. Можно ли учесть в составе прочих расходов суммы налогов, уплаченные за рубежом

Подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ разрешает организациям уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации порядке. При этом возникает вопрос: вправе ли российская организация отразить в налоговом учете суммы налогов, уплаченные на основании законодательства другого государства?

В письме Минфина России от 12.05.2005 № 03-03-01-04/1/250 разъяснен порядок налогового учета в следующей ситуации. Белорусская организация оказывает через агента – российскую организацию услуги российской организации (ОАО). Последняя не вправе принять к вычету НДС по услугам белорусского партнера. В связи с этим возник вопрос: имеет ли ОАО право учесть вышеуказанные суммы НДС в составе расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль?

По мнению финансового ведомства, в составе доходов подлежат отражению суммы НДС, удержанного налоговым резидентом иностранного государства в соответствии с законодательством этого иностранного государства.

При документальном подтверждении факта удержания иностранным агентом суммы налога эта сумма учитывается в составе расходов на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как экономически оправданные расходы, обусловленные ведением деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговые органы имеют такую же точку зрения по этому вопросу. Так, в письме ФНС России от 16.02.2006 № ММ-6-03/171@ ?Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой Беларусь? говорится о том, что расходы российской организации, оказывающей услуги за границей, в том числе на территории бывших стран СНГ, в виде сумм косвенного налога, удержанного иностранным агентом, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, если такие расходы соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.

Аналогичное мнение приведено в письме ФНС России от 18.10.2005 № 03-4-03/1800/31 «О налоге на добавленную стоимость».

Арбитражные суды не возражают против уменьшения налогооблагаемой прибыли на суммы налогов, уплаченные отечественными организациями во исполнение правовых норм иностранных государств.

В качестве примера правомерного учета налогов, уплаченных за рубежом, приведем постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 по делу № А13-634/2006-14.

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку иностранного частного унитарного производственного предприятия.

В ходе проверки налоговый орган признал неправомерным включение филиалом предприятия в состав расходов переданные предприятием представительству общехозяйственные расходы, представляющие собой уплаченные на территории Республики Беларусь обязательные платежи (налоги).

По мнению налогового органа, в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль в Российской Федерации, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке.

Предприятие, считая решение налогового органа незаконным, обратилось в арбитражный суд.

Как установил суд, предприятие было учреждено и действовало на территории Республики Беларусь. Предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации предприятие вело через филиал, деятельность которого образовывало постоянное представительство в смысле ст. 306 НК РФ и Соглашения от 21.04.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество.

Согласно п. 3 ст. 7 вышеназванного Соглашения при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей такого постоянного представительства, включая управленческие и общие административные расходы, независимо от того, понесены эти расходы в государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами.

Арбитражный суд отметил, что суммы налогов, начисленные на фонд оплаты основных работников и уплаченные по законодательству Республики Беларусь (платежи по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по чрезвычайному налогу для ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, обязательные отчисления в Государственный фонд содействия занятости, в Фонд социальной защиты, налог за выбросы загрязняющих веществ), были распределены между филиалом и головной организацией в соответствии с порядком, закрепленным в приказе предприятия об учетной политике.

В итоге суд сделал вывод о законности действий предприятия по включению суммы налогов, уплачивавшихся по законодательству Республики Беларусь, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

12.9.3. Налоговый учет расходов, связанных с выявлением некачественной продукции

Практика показывает, что организации вправе учесть при налогообложении прибыли затраты, возникающие в связи с выявлением некачественной продукции. Рассмотрим примеры правомерного учета подобных расходов.

Так, организация имеет право отразить в налоговом учете потери вследствие истечения сроков годности продуктов питания. Например, общество производило при осуществлении розничной продажи продуктов питания выборку пищевых продуктов с истекшими сроками годности, которые списывались и уничтожались на основании актов.

В данном случае налоговый орган не оспаривал того факта, что продукты питания, в том числе с истекшим сроком годности, были приобретены налогоплательщиком для дальнейшей реализации, то есть для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Суд сделал вывод, что данные расходы могли быть квалифицированы как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2005 № А56-1114/2005).

В перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, могут быть включены потери от брака. Подтверждением тому является постановление ФАС Центрального округа от 12.09.2006 по делу № А68-АП-870/5-05.

12.9.4. Порядок учета отдельных затрат энергоснабжающих предприятий

На предприятия топливно-энергетического комплекса возлагаются обязанности по уплате различных специфических платежей. При этом данные затраты могут учитываться в качестве прочих расходов.

Согласно письму МНС России от 05.08.2004 № 02-3-07/127@ «По вопросу учета расходов энергоснабжающих организаций, связанных с содержанием РЭК и отчислений на проведение надзорных мероприятий специализированных учреждений» отчисления на содержание региональной энергетической комиссии, фактически осуществленные энергоснабжающими организациями субъекта Российской Федерации, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Арбитражные суды придерживаются аналогичного мнения по данному вопросу. Так, суд отметил, что деятельность предприятия была связана с получением дохода и являлась деятельностью, осуществлявшейся на основании государственно регулируемых цен (тарифов на электроэнергию). В данном случае, поскольку в состав тарифов были включены отчисления на возмещение расходов по содержанию региональной энергетической комиссии, данные расходы являлись экономически оправданными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы на содержание региональной энергетической комиссии были установлены в проверяемом периоде нормативно-правовыми актами, направлялись налогоплательщиком на возмещение расходов на содержание комиссии, были экономически оправданными и связанными с производственной деятельностью (постановление ФАС Поволжского округа от 02.10.2007 по делу № А72-6677/06-12/228).

ФАС Западно-Сибирского округа пришел в постановлении от 13.06.2007 № Ф04-3803/2007(35131-А27-26) по делу № А27-16516/2006-6 к выводу о законности отнесения налогоплательщиком на расходы суммы отчислений в фонд энергосбережения на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При вынесении решения суд исходил из экономической обоснованности и документального подтверждения расходов, произведенных обществом вследствие законодательно предусмотренной обязанности по перечислению в фонд энергосбережения 1 % отчислений от стоимости отпущенной на потребительский рынок теплоэнергии.

12.9.5. Налоговый учет затрат в сфере образовательной деятельности

Открытый перечень прочих расходов позволяет организациям учитывать при налогообложении прибыли затраты, связанные с образовательной деятельностью.

В письме УФНС России по г. Москве от 19.01.2007 № 18-11/004133@ отмечено, что в соответствии с действующим законодательством деятельность образовательных организаций подлежит лицензированию. Согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы организации, осуществляющей образовательную деятельность, понесенные в связи с получением лицензии на право осуществления данной деятельности, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов.

При этом п. 1 ст. 272 НК РФ установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения при методе начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.

Таким образом, образовательная организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли расходы, которые связаны с получением лицензии, равномерно распределив всю сумму на количество месяцев срока действия лицензии и умножив на количество месяцев срока ее действия.

В письме Минфина России от 13.02.2007 № 03-03-06/1/77 рассмотрена следующая ситуация. Организация при наборе работников заключала с соискателями ученические договоры на обучение сроком на один месяц. По окончании обучения ученик принимался в штат организации при условии удовлетворительного прохождения аттестации. Ученику в период обучения выплачивалась стипендия, которая не возвращалась организации в случае непринятия ученика в штат.

В связи с этим возник вопрос: вправе ли организация учесть при исчислении налога на прибыль расходы на выплату стипендий в случаях принятия ученика в штат организации по окончании обучения, непринятия ученика в штат организации по окончании обучения в связи с неудовлетворительными результатами аттестации?

По мнению финансового ведомства, в случае принятия учащихся в штат организации по окончании обучения расходы на выплату им стипендии могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.

При этом оснований для принятия расходов по выплате стипендии учащимся, не принятым в штат организации по окончании обучения, для целей налогообложения прибыли не имеется.

12.9.6. Как учесть расходы, связанные с приобретением и эксплуатацией помещений

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что расходы в виде оплаты задолженности по квартплате приобретенной квартиры не соответствовали критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку они были произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Однако суд не согласился с доводом налогового органа, поскольку погашение задолженности по квартплате было произведено организацией во исполнение обязательств по договору купли-продажи квартиры. При этом расходы по оплате задолженности по квартплате были связаны с получением дохода от продажи квартиры, были документально подтверждены и экономически обоснованы. Данная правовая позиция приведена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2007 по делу № А05-14073/2006.

В иной ситуации общество совместно с другими собственниками нежилых помещений заключило договор о присоединении дополнительной мощности к распределительной сети. Суд установил, что сдача в аренду принадлежащих обществу нежилых помещений являлась одним из основных видов его деятельности, в силу чего произведенные в отношении данного имущества на основании договора расходы носили производственный характер.

Поэтому суд признал, что налогоплательщик обоснованно включил в состав расходов при исчислении налога на прибыль произведенные им затраты согласно вышеуказанному договору (постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.01.2007 по делу № А56-2726/2006).

12.10. Какие затраты нельзя отражать в налоговом учете 12.10.1. Расходы на буфетное обслуживание работников организации

Открытый перечень прочих расходов вовсе не означает, что организация может отражать в налоговом учете любые затраты, в том числе не отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ.

Практика показывает, что неправомерным является списание в расходы затрат на буфетное обслуживание сотрудников организации.

Например, арбитражный суд признал неправомерным включение в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, затрат на буфетное обслуживание работников организации. При этом суд отклонил ссылку налогоплательщика на необходимость применения к возникшему спору положений подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ: налогоплательщик полагал, что вышеназванные затраты в составе прочих расходов могли быть отнесены к другим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Как отметил суд, в соответствии с подпунктом 2 п. 2 ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оплату труда. Данное правовое положение находится во взаимосвязи с определенным в подпункте 25 ст. 255 НК РФ правилом о том, что другие расходы, произведенные в пользу работника, предусматриваются трудовым и (или) коллективным договором. Поэтому при отсутствии таких условий в трудовых договорах суд сделал вывод о занижении организацией налога на прибыль (постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.06.2005 № Ф03-А73/05-2/1568).

12.10.2. Затраты по оформлению приглашений иностранных специалистов

Российская организация не имеет права отражать в налоговом учете затраты по оформлению в МИД России приглашений иностранных специалистов.

В частности, предметом рассмотрения арбитражного суда оказалась следующая ситуация. Организация учитывала при налогообложении прибыли затраты по оформлению в МИД России приглашений иностранных специалистов. Однако из представленных организацией документов не следовало, что приглашенные лица были именно специалистами, сотрудниками иностранных организаций, с которыми организацией были заключены договоры о привлечении персонала.

Таким образом, понесенные организацией затраты, по мнению суда, не являлись расходами в смысле ст. 252 НК РФ, то есть расходами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (постановление ФАС Московского округа от 25.01.2006 № КА-А40/13167-05 по делу № А40-15236/05-114-111).

12.10.3. Расходы на оплату проживания представителей другой организации

Арбитражные судьи выступают против учета в составе расходов налогоплательщика затрат на оплату проживания представителей другой организации.

Например, приказом генерального директора общества представитель другой организации временно был назначен консультантом (директором по производству) общества с целью осуществления общего контроля за производственным процессом, оказания технической помощи в обслуживании основных средств. Общество обязалось оплатить проживание представителя организации в г. Вологде на период исполнения им своих полномочий и документально подтвердило осуществление этих расходов.

С учетом результатов исследования представленных в материалы дела документов суд признал, что затраты общества на оплату проживания представителя другой организации не отвечали критерию экономической оправданности и не могли быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.11.2006 по делу № А13-6621/2005-21).